國際間避免重複課稅之方法與企業所得稅

大綱
一、前言—國際間重複課稅之類型
（一）法律上重複課稅
（二）經濟上重複課稅
二、國際間重複課稅之防止方法
（一）概說
（二）國外所得免稅法
（三）外國稅額扣抵法
（四）概算扣除法
（五）外國稅額費用扣除法
三、OECD租稅協定範本之防止重複課稅方法
（一）國外所得免除法
（二）外國稅額扣抵法
四、台灣防止國際間重複課稅之方法
（一）稅法規定
（二）兩岸關係特別規定
（三）租稅協定
五、大陸防止國際間重複課稅之方法
（一）直接稅額抵免法—防止法律的重複課稅
（二）間接稅額抵免法—防止經濟的重複課稅
六、台灣與大陸防止國際間重複課稅之稅制比較
七、結論

國際間避免重複課稅之方法與企業所得稅＊
陳清秀
現任東吳大學法律系兼任副教授
大綱
一、前言—國際間重複課稅之類型
（一）法律上重複課稅
（二）經濟上重複課稅
二、國際間重複課稅之防止方法
（一）概說
（二）國外所得免稅法
（三）外國稅額扣抵法
（四）概算扣除法
（五）外國稅額費用扣除法
三、OECD租稅協定範本之防止重複課稅方法
（一）國外所得免除法
（二）外國稅額扣抵法
四、台灣防止國際間重複課稅之方法
（一）稅法規定
（二）兩岸關係特別規定
（三）租稅協定
五、大陸防止國際間重複課稅之方法
（一）直接稅額抵免法—防止法律的重複課稅
（二）間接稅額抵免法—防止經濟的重複課稅
六、台灣與大陸防止國際間重複課稅之稅制比較
七、結論

＊本文原發表於台大法律學院財經法學中心主辦，大陸企業所得稅法暨第七屆兩岸稅法學術研討會，97年4月25日。

一、前言—國際間重複課稅之類型
（一）法律上重複課稅
對於一個經濟上交易二個國家以上行使課稅時，亦即各國課稅權競合的結果，即產生重複課稅。此種對於同一個納稅人，對於其從事交易活動所取得之所得，由不同的國家行使課稅權，即是法律上的重複課稅。
例如我國企業甲公司在國外（例如美國）設立乙分公司，從事經濟活動而在該外國獲得所得。則可由不同國家行使課稅權：
1.居住地國課稅權：我國（即企業之居住地國）對於國內企業甲公司在國外取得的所得，行使課稅權。
2.來源地國課稅權：外國（即所得來源地國）對於乙分公司於其境內從事經濟活動所取得之所得，行使課稅權。
上述二個國家同時行使課稅權，即發生國際間之雙重課稅（International double taxation）。
國際間雙重課稅的發生原因，可能有三 ：
1.居住性之競合：
由於對於居住者的定義認定標準不同，而發生不同國家均認定該納稅人是居住者的情形，而應就其全球所得課稅。
2.所得來源地的競合：
由於所得來源地判斷標準不同，依據各國國內法規定，對於同一筆所得的來源地，數個國家均認定是其「國內來源所得」，而作為課稅對象。
3.居住國課稅與來源地國課稅之競合：
企業前往外國從事經濟活動，而取得國外來源所得的情形，該所得來源地國通常對之進行課稅。而企業之居住地國通常對於境內企業之全球所得納入課稅範圍，因此也對於該國外來源所得課稅，而造成二個國家對於相同所得重複課稅。
（二）經濟上重複課稅
對於同一所得或財產，對於二個不同的納稅人進行課稅，即發生經濟上重複課稅。
典型的國際間經濟上重複課稅，是對於股利的重複課稅，例如跨國企業，國外子公司的所得在外國被課徵企業所得稅，於盈餘分配與國內母公司後，國內母公司對於該項盈餘分配之所得，仍必須在國內被課徵所得稅。亦即對於企業所獲得之國外股息紅利，被經濟上重複課稅。

二、國際間重複課稅之防止方法
（一）概說
為防止國際間重複課稅，可以針對重複課稅之原因加以因應。例如為防止上述「居住性之競合」所生重複課稅，可以採取世界各國通用之「居住者」認定標準，以減少因為認定標準不一所衍生重複課稅問題。另外，也可以經由租稅協定排除雙重居住者的情形。
又為防止「所得來源地的競合」所生重複課稅問題，可以採取世界各國通用之「所得來源地」的認定標準，以減少因為認定標準不一所衍生重複課稅問題。另外，也可以經由租稅協定共同決定共通的「所得來源地」的認定標準，以避免重複課稅。
至於因為「居住國課稅與來源地國課稅之競合」所生重複課稅問題，通常採取下列防止雙重課稅之模式 ：
1.僅居住地國課稅來源地國放棄課稅權。此方法通常應由雙方國家合意決定僅由居住地國課稅。例如對於短期出差的勞務所得，來源地國不行使課稅權，即是一例子。
2.僅由來源地國行使課稅權，居住地國放棄課稅權（國外所得免稅方式）。
3.雙方國家行使課稅權，但來源地國課稅權優先：有關所得或財產，已經在來源地國課稅時，就其相當於已經在國外繳納之稅額部分，應從居住地國之應納稅額中減除（外國稅額扣抵方式）。
（二）國外所得免稅法
如果對於所得的課稅，採取「屬地主義」（亦即領土內所得課稅主義），而對於國外來源所得不納入課稅，則是採取國外所得免稅法（exemption method），以避免雙重課稅。
在此有關稅額的計算方式，可分二種模式：
1.完全免稅方式
完全免除方式（full exemption），對於國外來源所得完全不予以考慮。例如國外分公司的所得，完全不納入國內母公司的所得課稅。
2.附加累進方式的免稅方式
附加累進方式的免稅方式（exemption with progression），乃是指國外來源所得雖然不納入課稅，但對於國內所得適用稅率時，則將國外來源所得納入考慮，亦即加算入國外來源所得，以算出應適用之累進稅率，再就國內所得適用該累進稅率，以算出應納稅額。
例如假設所得100時，稅率為30％，而所得150時，稅率為40％，如果國內所得100，國外來源所得50，則在採取此種免稅方式時，雖然僅對於國內所得100課稅，但其稅率則應按所得150（100＋50＝150）計算，稅率應為40％，故其應納稅額為40（100×40％＝40）。
採取上述課稅方式，對於國外來源所得，不論是境內居住者或非境內居住者，均僅在國外課稅，因此，本國國民或企業，在所得來源地國家裡，與該國或其他國家的國民或企業，可以在相同的條件下從事競爭，在此意義下，可以維持公平性與中立性（此即所謂「資本輸入中立性」，capital-import neutrality）。然而在國外取得的所得與在國內取得的所得，在本國的課稅上作不同的處理，將對於僅從事國內經濟活動者與在國內外均從事經濟活動者之間，將無法維持中立性。且由於國外來源所得不課稅，納稅人僅負擔國外之租稅負擔，因此如果外國的稅負較低，將誘使企業的經濟活動移往國外，而自居住地國流出資本 。
（三）外國稅額扣抵法
在對於國民的所得，不問其來源是國內或國外，均納入課稅對象時，亦即將全世界所得均納入課稅的情形下，為避免雙重課稅，對於國外來源所得，已經在國外繳納之稅款的相當金額，准予從國內應納稅額中扣除，亦即採取外國稅額扣抵法（foreign tax credit method）。
在外國稅額扣抵的方式下，不論境內來源所得或國外來源所得，均按照國內稅率課稅，不僅可以維持兩種所得間的課稅公平，而且對於投資或經濟活動，不論是在國內進行或在國外進行，都可以維持稅制的中立性（此即所謂「資本輸出中立性」，capital-export neutrality） 。其經濟活動在國內進行，或在國外進行，其稅制保持中立性。反之，如果採取國外所得免稅法，而外國採取免稅或低稅率時，則國內企業將因投資稅負比較國內投資稅負為低，而有經濟誘因前往國外低稅負國家投資，而無法維持資本輸出之中立性。倘若國家鼓勵企業前往國外投資時，則為提升企業在國際上競爭力，不妨採取國外所得免稅法 。
又在外國稅額扣抵法之下，如果外國稅額無法全部扣抵時，則仍然未必能確保其中立性 。
又在此制度下，在海外所取得的所得，原則上也適用納稅人之居住地的稅率。因此，本國的稅率如果比較高時，則在海外的所得來源地，與外國企業競爭，將處於不利地位 。
1.完全稅額扣抵法與通常稅額扣抵法
完全稅額扣抵法（full credit）是指在計算居住地國之稅額時，其在國外已經繳納之稅額，可以全額從國內應納稅額中扣除的方式。
通常稅額扣抵法（ordinary credit）是指在計算居住地國之稅額時，其在國外已經繳納之稅額，於一定的扣除限度額的範圍內，得自居住地國之應納稅額中扣抵的方式。此又可區分為按照國別限額扣抵之方式（per-country limitation），以及概括的（包括的）限額扣抵方式（綜合抵免法）（over-all limitation） ，前者是指按照各個外國計算可扣抵限額，在該可扣抵範圍內，扣除各個外國稅額。因此，由於各國稅率的差異，將產生扣抵賸餘或不足。後者是指對於全部國外所得，乘上居住地國之實際有效稅率，計算出總體可扣抵限額，亦即總括全部的國外所得以及全部的外國稅額，整體通算的方式 。
在納稅人企業於有些國家有虧損，而於其他國家有盈餘的情形，選擇採取按照國別限額扣抵之方式，對於納稅人較為有利，因為國外虧損可以納入國內所得的扣除，而國外盈餘的課稅，仍然可以扣抵國內應納稅額。又如在國外稅率比國內稅率有高有低的情形，則採取概括的（包括的）限額扣抵方式，可以將高稅率國家的稅負超過扣抵限額部分，利用低稅率國家的扣抵賸餘額進行扣抵，而有將高低稅率平均化的效果 。
從排除重複課稅目的而言，最適當方法首推所得項目別限額扣抵方式，其次為按照國別限額扣抵方式，最後為概括的限額扣抵方式。但綜合抵免法則具有徵納雙方之執行簡便以及各個國外所得有盈虧時，可以相互抵銷等優點，因此美日兩國也採取此一模式 ，但在技術上稍作修正 。例如美國綜合抵免法原則上只適用於直接由美國公司或其國外子公司所從事之來源於生產、製造、銷售及提供服務之所得 ；至於利息所得等容易人為操作的項目（例如股利、利息、年金、部分租金及權利金，財產交易所得等消極性所得），則不納入綜合抵免範圍，而採取所得項目別限額扣抵方式(The separate“baskets ”） 。
有關外國稅額可扣抵限額的制度設計，乃是考量國內居住者在國外取得所得時，如果就該國外所得，在國外繳納的稅額，超過在國內計算的稅額時，則就其超過額部分，並不發生雙重課稅。因此從排除國際間雙重課稅之觀點，就該超過額部分，並無必要納入扣抵的對象。假若承認外國稅額全額扣抵時，則就超過額部分，等於從居住者在國內的所得所應繳納之所得稅（國內稅額）中，加以扣除。而無異於本國自己放棄對於國內來源所得的課稅權，亦即實質上由本國補貼國外之所得稅，換言之，等於透過放棄國內所得的課稅權方式，以分擔企業在國外高稅率國家進出活動的所得稅負擔。如此，相對於其他居住者，在高稅率國家進出的企業，其國內稅額減輕，在稅捐負擔的競爭條件上處於有利地位，而有違反稅制中立性原則 。
有關外國稅額可從稅額中扣抵的扣抵限額，為對於所得稅額或法人稅額，乘上當年度或計算期間內之全部所得金額中，國外所得所佔之比率，所算出之金額，作為可扣除之限度額。此種按照所得比例扣抵法的計算公式如下 ：
扣抵限額＝對於全世界所得之稅額×（當年度之國外所得÷當年度之全世界所得）＝當年度之國外所得×（對於全世界所得之稅額÷當年度之全世界所得）
例如在A國的甲公司，有國內所得100萬元，在國外B國有所得50萬元，合計全球所得150萬元，其國內稅率40％，則稅額為60萬元。其國外所得50萬元，佔全球所得150萬元之1/3，因此其國外稅額之扣抵限額，為對於全世界所得之稅額60萬元之1/3，亦即20萬元。倘若B國之所得稅率20％，則該國所得50萬元之所得稅10萬元，在扣抵限額範圍內，可全額扣抵。反之，如果B國之所得稅率50％，則該國所得50萬元之所得稅25萬元，超過扣抵限額範圍20萬元。只能在20萬元內扣抵，超過部分之5萬元，應由納稅人自行負擔。
在計算國外來源所得時，有關販賣費、一般管理費及共通利息等，屬於國內來源所得及國外來源所得之共通費用時，應按照一定的合理基準，分配於兩者。
2.直接稅額扣抵與間接稅額扣抵
（1）直接稅額扣抵
直接稅額扣抵（direct credit）是指企業對於其國外所得，在國外已經繳納之外國稅額，從居住地國之應納稅額中扣除的制度。此乃是外國稅額扣抵的本來類型。
（2）間接稅額扣抵
間接稅額扣抵（indirect credit）是指企業在外國設立子公司從事經濟活動，從該子公司之外國法人取得盈餘分配時，就該外國子公司所被課徵之外國稅額中，對應於其取得盈餘分配的部分之金額，視為母公司企業自己所繳納之稅額，而在居住地國承認該外國稅額扣抵的制度。亦即子公司在外國所繳納之法人稅中，對應於盈餘分配部分之稅額，合算（gross up）入母公司的所得，再就母公司的全世界所得算出應納稅額，而就對應於該項盈餘分配之外國法人稅額，視為母公司已經繳納之稅額，而准予扣抵。此種間接稅額扣抵制度，是對於海外進出型態，不論是採取分公司等或子公司的方式，都使其稅捐負擔均衡為目的，而補充直接稅額扣除的不足 。
所謂外國子公司，日本立法例是指國內法人母公司繼續6個月以上持有25％以上股份（已經發行股份或出資金額之25％以上，或有表決權股份或出資金額之25％以上）之外國法人（日本所得稅法施行令第146條）。但依據個別的租稅協定，其持股比率有緩和的情形，例如10％或15％。又對於子公司之子公司（孫公司），內國法人通過子公司而持有25％以上股份時，在與子公司相同要件下，也適用間接稅額扣抵制度，在孫公司被課徵的外國法人稅，視為子公司已經繳納之外國法人稅 。
至於外國子公司的法人稅，包括子公司所在地國以外國家所被課徵的外國法人稅，例如在甲國的子公司，在乙國設有固定場所（分公司）營業，則在乙國所繳納之法人稅，也納入外國法人稅中。但為避免重複計算外國法人稅額，如果子公司所在地之甲國，已經准許適用外國稅額扣抵制度，而將在乙國繳納之稅額扣抵時，則僅就扣抵後之賸餘金額，視為在甲國繳納之外國法人稅 。
有關「對應於盈餘分配部分之稅額」＝外國子公司在外國所繳納之法人稅額×〔盈餘分配金額（內含對於盈餘分配所徵收之就源扣繳稅額）÷（外國子公司之所得金額－外國法人稅額〕
外國法人稅對應於盈餘分配部分之稅額，加上對於盈餘分配所徵收之就源扣繳稅額的合計額，如果導致對於盈餘分配造成過高的稅負時，則過高稅負部分，則可能規定排除在間接稅額扣抵之對象之外。亦即設定扣抵上限規定。
（3）視同外國稅額扣抵
此外，另有「視同外國稅額扣抵」（tax sparing credit）（即稅收饒讓抵免）制度，是指在租稅條約中約定，為促進開發中國家的經濟發展，企業在開發中國家被給予減輕稅捐負擔時，視同已經繳納其外國稅額，而可在居住地國扣抵其應納稅額的制度。此種「視同外國稅額扣抵」制度，可認為是進步國家為促進對於開發中國家的投資為目的，而採取一種租稅特別措施。
例如前述案例，在A國的甲公司，有國內所得100萬元，在國外B國有所得50萬元，合計全球所得150萬元，其國內稅率40％，則稅額為60萬元。倘若B國之所得稅率20％，則該國所得50萬元之所得稅10萬元，仍應視同已經在國外按照稅率40％課稅，因此在國外所得50萬元之所得稅視為已經繳納20萬元，應可扣抵20萬元，而僅需在國內繳納40萬元所得稅（60－20＝40）。
3.外國稅額之認定
外國稅額扣抵對象之外國法人稅（或外國所得稅），其範圍如何，不無爭議。日本立法例係規定相當於日本所得稅或法人稅之稅捐。亦即依據外國法令規定，由外國或其地方自治團體所課徵以所得為課稅標準之稅捐。申言之，是針對本稅，不包括罰鍰或因遲延納稅所加徵之滯納金、怠報金、利息等附帶稅，也不包括社會保險費性質之社會保障稅。如果針對總收入作為課稅標準，不論有無所得，均進行課稅時，則未必發生雙重課稅問題。又銷售稅或加值型營業稅，其稅負在制度設計上原本預定轉嫁予消費者負擔，並不存在雙重租稅負擔問題。
由於各外國稅制不同，因此，也不宜限於嚴格意義的對於淨額所得課稅之稅捐。故在下述情形，仍可納入扣除對象之外國稅額（日本所得稅法施行令第221條第2項及法人稅法施行令第141條第2項）：
（1）超額利潤稅或其他以所得的特定部分作為課稅標準所課徵之稅捐。
（2）以所得或其特定部分作為課稅標準所課徵稅捐之附加稅。
所謂附加稅，是以稅額為課稅標準所課徵之稅捐。
（3）屬於與「以所得為課稅標準所課徵之稅捐」相同的稅目之稅捐，對於特定的所得，因為徵稅上的便宜，而以收入金額或其他類似標的（代替所得）作為課稅標準所課徵之稅捐。
例如對於利息、盈餘分配或權利金等，以收入金額作為課稅標準，而課徵就源扣繳稅捐。
（4）對於特定的所得，取代以所得為課稅標準之稅捐，改以收入金額或其他類似標的作為課稅基準所課徵之稅捐。
例如在開發中國家等，以所得計算困難等理由，而以收入金額作為課稅標準所課徵之稅捐。
4.超過扣除限額之處理
如果納稅人在所得發生當年度，外國稅額超過當年度可扣抵限額而有尚未享受稅額扣除的情形，有些國家稅法也容許可流用到其他年度（例如前三年以內，其外國稅額，不滿扣除限額，而有扣除賸餘額部分）扣抵使用。例如日本所得稅法第95條第2項及法人稅法第69條第2項規定，即承認上述作法。
在所得發生當年度在可扣抵限額範圍內，並未完全享受外國稅額扣抵，亦即可扣抵限額大於外國稅額，在當年度產生扣抵限額之賸餘額的情形，有些國家稅法容許可延展流用到其他年度（例如前三年之外國稅額超過扣抵限額部分）扣抵使用。
此種扣抵遞延的制度，其目的在於考量外國所得發生時期與外國稅額的繳納期間，並不同一年度，而可能產生無法扣抵的外國稅額的情形。例如有些國家（如日本）外國稅額扣抵制度，是以外國稅額繳納之日所屬事業年度，進行外國稅額扣除。該繳稅年度未必對應於國外所得發生年度。例如當期有國外所得，第二年繳納外國稅款，但在第二年如果並無國外所得時，則可扣抵限額為0，無法享受外國稅額扣抵。其結果將喪失外國稅額扣抵制度之旨意。因此有必要承認上述遞延制度 。
5.概括的限額扣抵方式之配套措施
外國稅額扣抵方式，雖然為使徵納雙方簡化程序（限額算出及限額管理），而有必要採取概括的（包括的）限額扣抵方式，而不採取單一國別限額扣抵方式，但為防止發生流弊，日本稅法採取下述因應的配套措施：
（1）外國法人稅有關高稅率負擔部分，從扣除對象除外
外國法人所得稅如果採取高稅率的情形，則在超過國內稅率部分，實質上並不發生雙重課稅問題，因此並無必要給與稅額扣抵。且如果容許稅額扣抵，則其係利用輕課稅國或非課稅國之國外所得所產生之扣除額度範圍進行扣抵而已。因此日本立法例規定有關外國法人所得之課稅，其超過課稅標準50％部分（稅率50％），以及對於利息等之外國法人稅，原則上超過對於其利息等之金額之10％之課稅部分，應從扣除對象除外（法人稅法施行令第142條之3），亦即不得納入稅額扣除的範圍。但該項高稅率部分之稅捐負擔，在法人所得之計算上，仍得作為費用認列扣除（法人稅法第41條）。

（2）非課稅國外所得金額之2/3除外計算制度之導入
於計算法人稅之可扣抵限額時，為在一定範圍內，防止在扣抵範圍內互相流用（利用基於某一國家非課稅或低稅率課稅之所得所產生的扣除限額，據以扣除另一外國高稅率所徵收之外國稅額）之目的，日本稅法特別規定國外來源所得中，如有不課徵外國法人稅之所得時，則其2/3金額應從外國來源所得除外，不納入計算可扣抵限額之基礎（法人稅法施行令第142條及第156條之7） 。
（3）縮短扣除賸餘額及扣除限度超過額之展延使用期間
稅法雖然因為考量國外所得發生年度與國外繳稅年度之差異，而容許外國稅額之扣除賸餘額及扣除限度超過額之遞延使用期間，但為防止濫用上述「縱的流用」（在某一年度因為外國高稅率課稅，以致於發生超過扣抵限額而無法扣抵的外國稅額，而利用別的年度，因為在低稅率課稅國產生國外所得，而有扣除賸餘額可供利用）問題，而縮短上述遞延使用期間由5年調整縮短為3年。
（4）設定國外所得金額比例限度
為考量部分行業之國內外所得可能被人為的切割，而被歸類為國外所得，導致全部所得均為國外所得的情形。因此，當期國外所得金額，原則上以全世界所得之90％為限度，超過部分，在算定可扣抵限額時，不算入國外所得金額（日本法人稅法施行令第142條第3項但書）。
（四）概算扣除法
在國外已經課稅的所得，要納入國內課稅時，採取一種概算的降低國內稅率課稅或概算的降低稅額方式，亦即對於國外來源所得，全部納入課稅基礎，但適用概算的低稅率課稅，或對於其應納稅額給予減少。
例如納稅義務人A在甲國擁有住所及財產，在乙國也擁有財產，兩個國家均課徵財產稅。甲國為減少雙重課稅，對於所屬國民（境內居住者）之外國財產，不適用國內一般稅率之1％，而是減半稅率按照0.5％課稅。在此情形有無雙重課稅，應視乙國的稅率而定，如果乙國的財產稅率也是1％，則納稅義務人A的外國財產負擔財產稅率高達1.5％仍有部分重複課稅。如果乙國的財產稅率只是0.5％，則可全部避免重複課稅。如果乙國的財產稅率只是0.3％，則全部稅負才0.8％，不僅可全部避免重複課稅，而且享受相對較低的課稅 。
（五）外國稅額費用扣除法
外國稅額費用扣除法，是將外國所繳納之稅捐，當成居住地國在計算全球所得時之費用扣除，因此，實際上等於對於外國所繳納之稅額，乘上居住地國的稅率所得之金額，從稅額中扣除，故無法完全排除國際間重複課稅。
例如納稅義務人某甲在A國為無限制納稅義務人，而有所得100萬元 ，在國外B國有所得50萬元，必須在B國所繳納所得稅10萬元，如採取國外稅額費用扣除法時，則某甲的全球所得150萬元，扣除國外稅額10萬元，則其課稅所得140萬元，應在A國課徵所得稅。倘若其稅率為40％，則應納所得稅56萬元(140×40％＝56)，在未曾扣除國外稅額前，原應納稅額為60萬元（150×40％＝60），因此在居住地國A國的所得稅負擔減輕4萬元（60－56＝4），與國外繳納稅額10萬元比較，仍然多負擔6萬元（10－4＝6）。此部分的雙重課稅仍然部分存在。反之，如採取國外稅額扣抵法，則在國外所繳納國外稅額10萬元，即可全部扣抵，其在國內應納稅額為50萬元（150×40％＝60,60－10＝50）。

三、OECD租稅協定範本之防止重複課稅方法
OECD租稅協定範本（MODEL TAX CONVENTION）對於國際間重複課稅的防止方法，其範本第23條規定防止法律上重複課稅的方法，亦即對於同一個納稅人，在同一期間，對於同一所得或財產，二個以上國家同樣行使課稅權，導致國際間法律上重複課稅之結果，為防止上述重複課稅現象，乃提供統一的基準以解決問題。其防止重複課稅之方法有二：一為採取國外所得免稅法，二為國外稅額扣抵法。茲分述之：

（一）國外所得免除法
OECD租稅協定範本第23條A規定 免除方式如下：「一、締約國一方居民所取得的所得或擁有的財產，依據本協定之規定，可以在締約國之另一方課稅時，首先提及的國家應對該項所得或財產給與免稅。但第2項及第3項之情形，不在此限。
二、締約國之一方居民取得的各項所得，依據第10條及第11條規定可以在締約國之另一方課稅時，首先提及的國家應允許從對該居民的所得所徵收稅額中扣除，其金額相等於在另一國所繳納之稅款。但該項扣除金額，應不超過在扣除前所計算之稅額中，對應於在另一方國家所取得之該項所得的稅額部分。
三、依據本協定之任何規定，締約國一方居民取得的所得或擁有的財產，在該國免稅時，該國在計算該居民其餘所得或財產的稅額時，可對於免稅的所得或財產予以考慮。
四、第1項規定，於締約國一方的居住者取得的所得或所有的財產，在他方締約國適用本協定之規定免除稅捐的情形，或對於該項所得適用第10條第2項或第11條規定之情形，對於該項所得或財產，不適用之。」
上述租稅協定範本第23條A規定第1項要求居住地國對於國外所得採取免稅法之原則。
其第2項規定例外情形，對於盈餘分配之股利所得及利息所得採取外國稅額扣抵法，因為該協定範本第10條及第11條對於股利及利息所得的課稅權劃歸居住地國及來源地國共享。因此不需要採取免稅法。在母公司獲得國外子公司盈餘分配股利的情形，子公司在國外已經課稅的所得，盈餘分配與國內母公司，就該項所得，在母公司的階段，仍應在國內課稅。但此種課稅，妨礙國際間之投資，許多國家因此在國內法規定防止此種經濟上重複課稅的現象。另外也有透過租稅條約加以解決者。其通常採取下列模式解決重複課稅問題 ：
1.附加累進的國外所得免稅方式
母公司所在地之居住國，對於國外子公司盈餘分配所取得之股利，給與免稅，但在母公司稅額的計算上，將該免稅所得一併納入計算，以算出累進稅率，再對於母公司之國內所得課稅。
2.對於子公司之國外法人稅採取外國稅額扣抵
母公司所在地之居住國，對於國外子公司盈餘分配所取得之股利，其於國外所被課徵之所得稅，包括該盈餘分配之股利所得稅以及對於子公司之該項盈餘所得所課徵之法人所得稅，均可納入外國稅額扣抵。
3.與國內子公司的盈餘分配相同處理
母公司所在地國家，對於母公司從國外取得之盈餘分配，等同於該母公司從國內其他子公司取得盈餘分配之稅務上處理。
其第3項規定採取國外所得免稅法同時，得採取「附加累進方式的免稅方式」，亦即國外來源所得雖然不納入課稅，但對於國內所得適用稅率時，則將國外來源所得納入考慮，亦即加算入國外來源所得，以算出應適用之累進稅率，再就國內所得適用該累進稅率，以算出應納稅額。
其第4項規定如果居住者取得國外之所得或在國外擁有財產，而該所得或財產之來源地國家給與免稅或適用範本第10條及第11條對於股利及利息所得從輕課稅時，則不需要採取國外所得免稅法，以免雙方國家均不課稅或最後課稅結果比正常稅負偏低 。
（二）外國稅額扣抵法
又OECD租稅協定範本第23條B規定稅額扣抵法如下：「一、締約國一方居住者在他方締約國取得之所得或所有財產，而依據本協定之規定，應被課稅時，首先提及的國家應允許下列扣除：
1. 從對該居住者的所得課稅金額中，扣除與在他方締約國所繳納之所得稅金額相等之金額。
2. 從對該居住者之財產課稅金額中，扣除與在他方締約國所繳納之財產課稅金額相等之金額。
但上述1.或2.的任一情形，其扣除金額，應不超過在進行扣除之前，所算定之對於所得或財產的稅捐金額中，對應於在他方締約國被課稅之所得或財產之部分。
二、對於締約國一方之居住者取得之所得或擁有之財產，依據本協定之規定，在該國免除稅捐時，該國在計算其餘所得或財產之稅捐金額時，得考慮該項被免稅之所得或財產。」
本條第一項採取國外稅額扣抵法，但有扣抵上限，採取所得比例法作為計算扣抵上限之基礎。有關外國稅額之扣抵，所得稅部分，從所得稅中扣抵；財產稅部分，則從財產稅中扣抵。如果二國都有財產稅存在時，則在來源地國所課徵之財產稅，可自居住地國之財產稅中，以外國稅額扣除方式進行扣抵。又二個締約國也可以協商合意所謂財產稅在實質上屬於所得稅之性質，而可以納入所得稅中扣抵，或將所得稅納入財產稅中扣抵。
第二項規定納稅人之國外所得或財產，如僅在來源地國（或財產所在地國）之國外課稅，而在居住地國依據本協定規定給與免稅時，則在居住地國，對於其餘應課稅所得或財產之課稅計算上，可以將上述免稅所得或財產納入計算以決定其累進稅率，亦即採取「附加累進方式的國外所得免稅方式」。

四、台灣防止國際間重複課稅之方法
（一）稅法規定
台灣的營利事業所得稅，對於境內居民企業採取全球所得課稅原則，但對於國外來源所得，已經在國外繳納所得稅部分，准予從應納稅額中扣抵，以避免重複課稅。
其採取避免重複課稅的方法，為「稅額扣抵法」。所得稅法第3條第2項即規定：「營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」
有關營利事業之總機構的判斷標準，參照公司法第3條第2項規定：「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」採取總公司所在地（公司註冊地基準）之原則 。

1.採直接扣抵法
所得稅法第3條第2項規定外國稅額扣抵，在法律解釋上仍有採取包括「直接扣抵法」與「間接扣抵法」二者之可能。論者有認為若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原（gross up）之規定，但台灣稅法並未有此規定，因而可推知稅法僅准許直接扣抵，而無間接扣抵之規定 。實務上基於簡化稽徵行政之考慮，也僅承認「直接扣抵法」，並未採取「間接稅額扣抵法」，因此僅限於營利事業或其分支機構（固定場所等）在國外繳納之所得稅，可以扣抵。至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。而僅就子公司盈餘分配與台灣母公司時，由國外子公司就源扣繳的股利所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在台灣扣抵 。
此種作法，形成國內企業赴海外設立分公司與子公司之稅負差異，違背投資型態之租稅中立性原則，且與美日等國家准許間接扣抵的情形不同 。
2採「通常稅額扣抵法」
有關國外稅額扣抵，採取「通常稅額扣抵法」，有扣抵限額之限制。亦即國外已繳納稅額之扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。此一扣抵限額的計算方式，採取「邊際計算法」，而與上述一般採取「所得比例計算法」的計算方式，不盡相同。
所謂「邊際計算法」，係先就全世界所得適用台灣稅率，算出「全世界所得之稅額」後，再減去「境內所得」適用台灣稅率，所算出之「境內所得之稅額」，以其餘額作為可扣抵限額之「境外所得稅額」。此種邊際計算法，相對於所得比例計算法，在採取固定稅率的情形，其計算結果相同。但在採取累進稅率的情形，比例計算法將國內所得與國外所得，均按照比例分攤累進稅率造成之較高稅負，因此對於納稅人較為不利。
上述所謂「因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」，其計算公式如下（所得稅法施行細則第2條）：
1.（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額
應納稅額。
2.（國內所得額×稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。
3.營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計
國外所得而增加之結算應納稅額
例如某甲營利事業在國內有所得100萬元，國外所得50萬元，國外稅率40％，已經繳納20萬元。其可扣抵限額計算方式如下：
（100萬元＋50萬元）×25％－1萬元＝36.5萬元
（100萬元×25％）－1萬元＝24萬元
36.5萬元－24萬元＝12.5萬元
某甲因加計國外所得而增加之結算應納稅額為12.5萬元，故雖然在國外已經繳納20萬元，仍僅得扣抵12.5萬元。
上例如採取比例計算法，則扣抵限額＝對於全世界所得之稅額×（當年度之國外所得÷當年度之全世界所得），其可扣抵限額：36.5萬元×（50萬元÷150萬元）＝121,666元。故其可扣抵限額，少於按照邊際計算法所可扣抵限額12.5萬元。

3.採取概括的限額方式
國外稅額可扣抵之數，所得稅法並未規定應按個別國家之國外所得予以核計，而依據所得稅法施行細則第2條規定之扣抵限額計算方式，似採取全部國家總計法，亦即採取「概括的限額」方式，自應依照現行規定按全部國外所得核計其可扣抵之數 。因此，關於營利事業在與我國有互免航運所得稅之國家所繳納地方政府之所得稅，於適用上述所得稅法第三條第二項規定時，計算扣抵應納我國之營利事業所得稅，仍應依照現行規定辦理。
4.國外所得額之推計
國外分支機構如果無法取具當地政府所得額證明文件，應如何辦理扣抵？就此財政部曾函示：「中華航空公司在泰國及菲律賓之分支機構向當地政府繳納之所得稅，因係就其營業收入分別逕按一％及二．五％之稅率核課，致無從取其所得來源國稅務機關發給之所得額證明文件，為顧及困難，可按每年度各該國外分支機構之營業收入佔該公司全年度營業總收入之比例，就該公司全部所得額計算各該國外分支機構之所得額，以核計同法第三條第二項有關國外所得來源國所得稅扣抵該公司應納我國營利事業所得稅之限制。」
5.扣抵年度—-採發生主義
外國稅額准予扣抵的年度，係採發生主義，亦即是營利事業按權責基礎併計境外所得課稅所屬年度之同一年度，以排除同一所得雙重課稅。因此，如果在台灣併計外國來源所得結算申報課稅時，尚無法提出國外納稅憑證時，則可以嗣後再提出申請追溯既往扣抵該課稅年度之稅額扣抵。亦即倘若國外所得稅有於往後年度方才繳納之情形，則應追溯既往至所得發生年度予以調整。
由於台灣的國外稅額扣抵制度，採發生主義，並非以繳納國外稅額日所屬年度為適用基準，不致於發生在台灣課稅年度與國外納稅年度之差異而無法扣抵之不合理現象，因此並不允許外國稅額超過扣抵限額之部分可前延或後抵 。
財政部 93.09.14. 臺財稅字第0930045293號令即謂：「營利事業依所得稅法第三條第二項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」亦即納稅義務人可在繳納本國稅款之後，於5年內，依稅捐稽徵法第28條規定，提出證據申請扣抵退稅。
但實務上行政法院則認為在國外繳納稅額申請扣抵國內所得稅及退還溢繳稅款案件，應不適用稅捐稽徵法第28條關於應自納稅之日起5年內申請退稅之規定，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時，起算其請求權5年時效。最高行政法院93年判字第1520號判決即謂：「所得稅法第三條第二項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第三條第二項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第二十八條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。」依此見解，應可適用行政程序法第131條規定公法上請求權之時效期間5年，並應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。
（二）兩岸關係特別規定
依據台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。
臺灣地區法人、團體或其他機構，依第三十五條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。
前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」
對於大陸地區來源所得，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。亦即採取稅額扣抵法以及扣抵限額方式。
（三）租稅協定
台灣的租稅協定政策，係為避免所得的國際間雙重課稅、防杜國際間逃漏稅及增進雙方國家的實質關係，並公平分享稅源。所簽訂之租稅協定基本上係參照OECD租稅協定範本，並考量雙方國家之政治、財政、經濟及貿易狀況，酌作修正調整。至2006年1月31日止，台灣已簽署並生效之全面性所得稅的租稅協定計16個，另海、空或海空國際運輸所得互免所得稅單項協定計14個。
在營利事業部分，台灣國內法對於總機構在境外之營利事業，實務上認為凡有境內來源所得原則上均應納稅，只是納稅方式依該境外事業在台灣有無固定營業場所而異，無分支機構者，所得就源扣繳；有分支機構者，按結算申報方式納稅。但在租稅協定情況下，一般是以有無常設機構（PE），作為判斷來源地國有無課稅權之依據。如果境外營利事業在締約國一方設有常設機構，且透過該常設機構經營業務時，則該締約國一方（來源地國）僅就歸屬該常設機構之利潤課稅。若在締約國一方無常設機構，縱有境內來源所得，基於兩國互惠並簡化稅務行政，來源地國不予以課稅，而歸屬於居住地國課稅。除與印尼之租稅協定有部分採引力原則(force of attraction principle)外，其他協定皆採歸屬原則(attributable principle)。
例如台灣與英國所簽訂之之租稅協定第7條規定：「一、一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。二、除第三項規定外，一方領域之企業經由其於他方領域之常設機構從事營業，各領域歸屬該常設機構之利潤，應與該常設機構為一獨立之企業，於相同或類似條件下從事相同或類似活動，並以完全獨立之方式與該企業從事交易時，所應獲得之利潤相同。——」
又在租稅協定中，一般均有消除雙重課稅之條文。例如台灣與新加坡所訂定之「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第18條規定有關雙重課稅之消除如下：「
一、依照任何一方領土稅法有關准許應付其領土外之稅捐，用以抵扣應納該領土之稅捐之規定，凡就一方領土內起源之所得對該一方領土應納之稅，應准抵扣該項所得在他方領土內之應納之稅。如一方領土之居住者公司分配股利予他方領土內之居住者公司，該後者公司持有前者公司之股份不少於百分之二十五時，則該稅額抵扣應將前者公司就其所得應納之稅考慮在內。但此項抵扣不得超過其在他方領土未減除此項抵扣前就此項所得核計之應納稅額。
二、稱「在一方領土內應納之稅」，應認定包括該領土為促進經濟發展而訂定之法律所減免之稅額在內。該項法律應為雙方換文之日有效者，或以後該領土內就現行稅法之修正所增訂或於現行稅法外新訂者。」
上述台灣與新加坡所訂定之租稅協定，為防止雙重課稅，採取稅額扣抵法（通常稅額扣抵方式），包括間接稅額扣抵（必須持有子公司股份不少於25％） 以及視同國外稅額扣抵的制度（因促進經濟發展所減免之稅捐，視同國外應納稅額）。

五、大陸防止國際間重複課稅之方法
大陸的企業所得稅法第3條第1項規定：「居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。」亦即對於境內居民企業採取全球所得課稅原則。而所稱「居民企業」，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業（本法第2條第1項）。對於居民企業兼採取「註冊地標準」以及「實際管理支配地標準」。此與台灣採取形式上的「總機構所在地標準」（亦即總機構註冊地標準）有重大差異。
又對於非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得，也應納入大陸的企業所得稅課稅範圍（本法第3條第2項）。亦即非居民企業如在大陸設立常設機構時，則其所取得的境外來源所得，採取實際聯繫的「經濟歸屬原則」（有別於引力原則 ），所有可歸屬於常設機構之境外來源所得都應一併納入計算常設機構的營業利潤 。在此所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的企業（本法第2條第2項）。大陸對於常設機構之境外來源所得也納入課稅範圍，此與台灣對於常設機構僅針對境內來源所得課稅之情形不同。
上述二種類型，大陸均對於境外來源所得課稅，因此其已經在國外繳納所得稅部分，即發生二個國家對於同一所得雙重課稅問題。而有必要在稅法上解決雙重課稅。其防止雙重課稅方法，採取稅額扣抵法（大陸稱為抵免法），並包括直接的外國稅額抵免法以及間接的稅額抵免法。
（一）直接稅額抵免法—防止法律的重複課稅
大陸企業所得稅法第23條規定：「企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補：（一）居民企業來源於中國境外的應稅所得； （二）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得。 」
1. 採取「直接稅額抵免法」
本條對於境外來源所得已在境外繳納的所得稅稅額，准予從大陸的應納稅額中扣抵，以避免重複課稅。其採取避免重複課稅的方法，為「直接稅額抵免法」。
亦即對於境內居民企業透過其境外設立的常設機構或分支機構（不包括獨立的法人企業，例如子公司）而取得來源於境外的所得，以及不設立常設機構而取得來源於國外的所得，其已在境外繳納的所得稅稅額，可以扣抵大陸的企業所得稅 。
又對於非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得，其已在境外繳納的所得稅稅額，可以扣抵大陸的企業所得稅。
2採取「通常稅額扣抵法」：分國不分項的普通抵免
有關國外稅額扣抵，採取「通常稅額扣抵法」，有扣抵限額之限制。亦即抵免限額為該項國外來源所得依照本法規定計算的應納稅額。
此一限額抵免方式，是採取概括的限額方式（即「綜合限額抵免法」），或是按照國別的限額方式，不無疑義。如參照其條文構造「抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額」，似針對特定境外來源所得（而不是全部境外來源所得）計算抵免限額，再參照原企業所得稅制度規定，一般認為大陸是採取「分國不分項的普通抵免」計算方法，其抵免限額，亦即境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額計算方式如下 ：
境外所得稅抵免限額（境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額）＝境內外所得（全球所得）依據企業所得稅法計算之應納稅額×（來源於某一外國之所得額÷境內外所得總額）
此一扣抵限額的計算方式，採取各國通行的「所得比例計算法」，與台灣所採取「邊際計算法」（國外已繳納稅額之扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額），不盡相同。
3.境外所得稅之認定
可以抵免的境外所得稅的範圍，是指境外所得於來源地國家所課徵的所得稅性質的稅收，也包括類似性質的稅收。不包括規費或其他公法上負擔（特別公課等）。是針對所得性質的稅收，不包括消費稅、交易稅及財產稅。但財產交易所得稅以及對於財產增值已經實現而被課徵的稅捐，也屬於所得稅性質的稅收。原則上是對於淨額利潤或淨所得課徵的稅收，但例外如對於股息、利息或權利金等所得，所得來源地國家一般就收入全額課徵就源扣繳稅捐（亦即大陸所稱「預提稅」），也屬於所得稅性質 。

4.超過抵免限額之處理
可以抵免的境外所得稅，超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補。亦即如果納稅人在所得發生當年度，外國稅額超過當年度可抵免限額而有尚未享受稅額抵免的情形，本法容許可流用到以後五個年度內（例如以後五個年度內，其外國稅額，不滿抵免限額，而有抵免賸餘額部分）扣抵使用。

（二）間接稅額抵免法—防止經濟的重複課稅
大陸企業所得稅法第24條規定：「居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源於中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規定的抵免限額內抵免。」上述規定採取間接外國稅額扣抵制度，因此大陸母公司在全世界不論選擇分支機構或子公司，作為國外投資的組織型態，都可以避免雙重課稅，此有利於大陸擴大對外投資，提高大陸企業的國際競爭力。
1.適用範圍
本條規定目的在防止國際間經濟的重複課稅，而採取間接外國稅額抵免制度，其適用對象適用於母公司與子公司間的抵免關係，但同一法律主體的分支機構並不享受間接抵免的待遇，自然人也不享受間接抵免規定。且間接抵免僅適用於從母公司從境外子公司獲得的股息紅利等權益性投資收益，不包括其他類型的所得，因為其他類型的所得，無法從子公司的稅後利潤獲得，故不存在抵免問題 。
又有關子公司在國外盈餘分配與國內母公司而在國外繳納之就源扣繳所得稅，實際上是以母公司為納稅義務人，子公司僅是扣繳義務人而已，故該扣繳稅款應進行直接抵免，而不適用間接抵免規定 。
2.直接或間接控制的判斷標準
本條規定居民企業直接或者間接控制的外國企業，一般是以是否達到一定的控股比例作為控制判斷標準，例如美國是以美國公司持有外國公司股份至少10％的股權，才能適用間接抵免，且對於孫公司的間接持有至少應為5％，例如母公司持有子公司30％股權，而子公司對於孫公司持有股權10％，雖然每一階段均符合10％的標準，但母公司對於孫公司僅間接持有3％（30％×10％＝3％），不符合5％的門檻，該孫公司已繳納所得稅即無法適用間接扣抵 。而日本則是以該母公司於取得外國公司盈餘分配之支付確定日以前6個月以上繼續持有其已經發行股份總數或具有表決權之已經發行股份總數之25％，作為判斷標準。大陸與其他國家所訂定之租稅協定，大多規定股權比例不得少於10％ 。至於所謂直接控制，是指母公司與子公司的關係；間接控制是指母公司與孫公司的關係。
3.計算方法
有關間接抵免的稅額範圍，以外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項母公司取得之股息紅利等所得負擔的部分稅款為限，而不能將子公司所繳納之所得稅全部納入抵免範圍。在計算母公司取得的外國子公司分配之盈餘股息所得時，應再加計外國子公司對於該項盈餘股息所已經繳納之外國所得稅。其間接抵免計算方法如下 ：
母公司負擔的外國子公司所得稅額＝外國子公司在國外繳納的所得稅×（母公司分得的股息÷外國子公司的稅後利潤）
母公司取得的外國子公司分配的股息所得＝母公司分得的股息＋母公司負擔的外國子公司所得稅額
又直接抵免稅額加上間接抵免稅額之合計額，不得超過母公司來自子公司的所得，按照母公司所在國稅率計算之抵免限額。例如大陸甲公司有大陸所得100萬元，稅率25％，甲公司在乙國擁有境外子公司50％股份，該子公司當年度獲利100萬元，按照乙國所得稅率30％繳納稅額30萬元，並就稅後所得70萬元，按照股權比例分配股息35萬元予母公司，在支付股息時，並按乙國稅率就源扣繳10％的所得稅3.5萬元，於此情形，其抵免計算如下 ：
（1）母公司負擔國外子公司的所得稅額＝30×（35÷70）＝15萬元
（2）母公司取得的外國子公司分配的股息所得＝35＋15＝50萬元
（3）境外所得稅抵免限額（境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額）＝境內外所得（全球所得）依據企業所得稅法計算之應納稅額（100＋50）×25％＝37.5萬元×（來源於某一外國之所得額50÷境內外所得總額150）＝12.5萬元
（4）母公司取得外國子公司的股息所得所直接及間接承擔的乙國所得稅額為3.5（就源扣繳所得稅）＋15（子公司的所得稅）＝18.5萬元，高於抵免限額12.5萬元，當年度應僅能在抵免限額12.5萬元範圍內扣抵。
（5）母公司當年度在大陸的應納稅額為：
（100＋50）×25％－12.5＝25萬元
在間接控制的情形，亦即有母公司與孫公司的關係時，也准予間接抵免，其抵免計算首先應計算出外國子公司應承擔的外國孫公司所得稅額，再計算母公司應承擔外國子公司及孫公司已繳納之外國所得稅額，其計算方式如下 ：
母公司應承擔外國子公司及孫公司已繳納之外國所得稅額＝（外國子公司已繳所在國所得稅額＋外國子公司應承擔的外國孫公司已繳所在國稅額）×（母公司自子公司取得的股息÷外國子公司的稅後所得）
4. 按照國別限額扣抵（分國不分項的抵免法）
依據學者見解，有關外國稅額的扣抵，是採取按照國別限額扣抵之方式，而非概括的（綜合的）限額扣抵方式。亦即為避免避稅及逃稅之目的，境外所得按照國別抵免，不同性質的所得一併計算，不分開核定，採取分國不分項的普通（通常）抵免計算方法 。

六、台灣與大陸防止國際間重複課稅之稅制比較
台灣的所得稅法與大陸企業所得稅法比較，有關防止國際間重複課稅部分，其異同之處，可以表列如下：

比較項目 台灣 大陸 備註
防止雙重課稅方法 1.直接稅額抵免法
2.未承認間接稅額抵免法
3.但在租稅協定中承認間接稅額抵免法 1.直接稅額抵免法
2.間接稅額抵免法
抵免限額 1.綜合限額抵免法
2.邊際計算法 1.分國不分項抵免法
2.所得比例計算法
境外所得稅之認定 1.所得性質之稅捐
2.不含消費稅、財產稅及規費等。
1.所得性質之稅捐
2. 不含消費稅、財產稅及規費等。
超過抵免限額之處理
1.不准展延使用年度
2.但同一所得於以後年度納稅時，可事後追溯既往申請抵免。 超過抵免限額部分，可以在以後五年內之抵免賸餘額內抵免。
居民企業之認定標準 總機構所在地標準 1.註冊地標準。
2.實際管理支配地標準。
常設機構之所得課稅範圍 僅限於境內來源所得 1.境內來源所得
2.實際可歸屬之境外來源所得

七、結論
為避免對於同一所得在國際間重複課稅，有關外國稅額應准予扣抵，但國外高額稅負超過國內稅率部分，雖不准扣抵，也不發生重複課稅問題，因此，為避免損失國內稅收，應可不准扣抵，亦即稅額扣抵法的適用，應有最高限額的限制。
國際間的重複課稅問題，不僅發生在同一納稅人身上的法律上重複課稅，也發生在國外子公司身上的經濟上重複課稅，因此，為維護稅制對於海外投資型態的中立性，應可承認直接稅額扣抵及間接稅額扣抵制度，以排除重複課稅。大陸企業所得稅法已經承認間接稅額扣抵制度，值得注意。反之，台灣僅承認直接稅額扣抵制度，對於間接稅額扣抵制度則僅於租稅協定中加以承認，對於未簽訂租稅協定的情形，仍然無法適用，值得進一步檢討。
有關抵免限額的制度，是採取按照國別的扣抵限額方式或綜合抵免法，各有其優點，如從排除重複課稅的目的出發，按照國別的扣抵限額方式有其優點。但如考量稽徵行政簡化，並避免有些國家的國外虧損享受扣除，又對於有些國家的國外所得的課稅給與稅額扣抵，而發生額外稅捐利益，則採取綜合抵免法也有其優點。
有關稅額扣抵的國外稅額範圍以及可扣抵的期間等，均有以稅捐法令明文規定的必要。又如採取間接稅額扣抵制度，則如何界定子公司範圍（所謂內國法人所直接或間接控制的企業之認定標準），間接扣抵的計算方式以及扣抵限額等問題，也應有法規明文規定。
此外，也應考慮建立「視同稅額制度」（稅收饒讓抵免），對於享受外國政府租稅獎勵優惠之海外投資廠商，只要符合一定要件，即可比照外國之一般所得稅率，計算國外稅額扣抵，以貫徹其獎勵投資目的 。