一、問題之提出
有關人民因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，是否為所得，應否課徵所得稅？不無爭議。實務上對於個人與營利事業的課稅方式作不同處理。
在「個人」領取各項拆遷補償費的情形，實務上給予免納所得稅待遇。例如財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函：「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」。
反之，在營利事業領取各項拆遷補償費的情形，則認為應該課徵所得稅。財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」。
由於課稅方式不同，一為免稅，一為應稅，因此，發生是否違反稅捐法定主義與公平課稅原則之爭議。
二、釋字第607號解釋
司法院大法官於九十四年十二月三十日作成釋字第六０七號解釋認為上述不同處理方式，「符合所得稅法第三條及第二十四條第一項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第七條規定之平等原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。」其解釋理由書重點如下：
1.憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定不相牴觸。
2.所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第三十一條規定為營業淨利＋非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第四條，觀諸所得稅法第三條、第四條及第二十四條第一項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第十九條規定之租稅法律主義。
3.按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。
4.財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」及其他有關函釋，乃就所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條關於非營業增益之規定所為之釋示。按營利事業因土地重劃所領取之地上物拆遷補償費既非所得稅法第四條所列舉之免稅項目，上開函釋將該等拆遷補償費認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，尚未逾越所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條規定之立法意旨，核與憲法第十九條規定之租稅法律主義並無不符。該等地上物拆遷補償費既為非營業性之增益，如於扣減非營業性之損失及費用仍有餘額，即有稅負能力，對該營利事業之純益額課徵營利事業所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第十五條保障人民財產權之規定。
5.財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。
三、評析
（一）所得的理論
按有關所得的理論，有泉源說、純資產增加說以及交易所得說之爭論。茲分別敘述之：
1.泉源說
泉源說（Quellentheorie）係指某物是否為所得的問題，是取決於有無一個獨立的、流出的所得泉源存在。準此，所得係指下述財貨（Sachgüter ）的總和：亦即其於一個特定期間（年度）內，係作為產生財貨之繼續性泉源的收益，以供個人自由使用以滿足其個人需要以及法律所規定之人（家庭）的生活需要。此種限制的所得概念，是僅以經濟的利得中之利息、盈餘分配、地租、利潤、薪資等反覆的、繼續性所產生的利得作為所得，至於一時的、偶發的、恩惠的利得，則排除在所得的範圍之外。又其將基本財產（Stammvermögen ）（泉源財產）的價值變更（包括以讓與實現價值）排除於所得之外，致所得範圍過於狹窄，顯然不符合量能課稅原則。
2.純資產增加說
純資產增加說（Reinvermögenszugangstheorie ），係指所得乃是在一特定期間內，於經濟上，淨資產之增加。採此說的學者，將一切的純收益包括尚未實現的價值增加，以及一切的利用價值亦即包含任何人直接的使用價值，例如利用自己的房屋、自己的牛馬、自己的花園等利用價值（所謂歸屬利得），均算入所得。
此說可謂包括的所得概念，將一切能增加納稅能力的經濟利得，全部構成所得，因此不僅反覆的、繼續的利得，而且一時的、偶發的、恩惠的利得，也包含於所得之中。學者因此認為此說優點有三：第一，不論何種利得，只要增加利得者的納稅能力，即納入課稅的對象，符合公平負擔的要求。第二，將全部的利得作為課稅對象，適用累進稅率，提高所得稅的再分配機能。第三，經由廣泛構成所得的範圍，增大所得稅制度所具有的景氣調整機能 。
但純資產增加說的所得概念，似嫌範圍過廣，特別是將尚未實現的價值增加也納入所得範圍，勢將產生過度課稅之虞。且將一切的利用價值均納入課稅，在技術上也不可能 。因此，各國原則上均將未實現的利得及利用價值，排除在課稅對象之外。例如日本所得稅法將所得以收入之形態加以把握，因此原則上將未實現的利得及利用價值排除於課稅對象之外。德國（西德）自一九八七年一月一日起亦將自宅利用價值之課稅取消。
3.交易所得說
交易所得說（Markteinkommenstheorie）是將所得稅的客體理解為交易所得，亦即交易所得僅把握基於獲得利潤盈餘之意圖，參與經濟上交易所生資產增加。因此，並不把握家庭主婦在家工作價值及利用自己財產之價值。相對於純資產增加說，此說就租稅之負擔能力之指標較為狹隘而不完全。但交易所得概念較好把握市場交易，原則上適合於將一切所得具體化，因此為較實用之概念。又交易所得概念包含（所得）實現原則（Realisationsprinzip ），其原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，實現原則在原則上可防止侵害財產本身之存在 。
此說認為所得所以具有可稅性，在於法律共同生活體對其所得之產生有所助益，故所得稅所課征者，非在利得，而在市場交易中所得對價。其所負有社會義務，非來自財產之增加，而出於與他人之交易。所得稅之衡量標準，在於參與市場交易所取得之所得額 。而具有可稅性的收入，包括透過市場交易所生營業基礎（狀態要件）與對於營業基礎之利用所產生收益（行為要件）二種。在此意義下，量能課稅原則具有以下二種主要內涵：1.租稅負擔依個人負擔能力之增長而產生，此種增長並非單純個人給付的表現，而與整體國民經濟成長有關。2.其次，個人之營業活動係在國家所提供之法律秩序之下，藉由國家所提供之營利環境及組織促進之市場運作下所產生。納稅義務人參與市場而有所收益，故負有社會義務，依負擔能力分擔公共支出 。
蘇俊雄大法官於釋字第508號解釋不同意見書中也主張：「從所得稅法第八條第一至第十款的例示規定，可以得出在『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。
首先，從所得稅法第八條所列例示中，列明有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。
其次，所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。由此，觀察所得稅法第八條所列之經濟行為樣態：包括參與營利事業分配、提供勞務、財產借貸、供他人使用財產或權利、財產交易、經營事業、參與競賽等，皆為在1獲得利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為，可知所得稅課徵標的應限於營利行為所生之收入。亦即，所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由交易而得之增益即不屬之，常見之例為，自家庭院種植果樹、教自己小孩功課等。」
要之，交易所得說對於所得稅之本質作為自由組織的市場經濟之要素，具有功能性之意義。此說乃是一種修正的純資產增加說，其將所得定義為營利經濟的及已實現的純資產增加，亦即基於獲得收益之意圖，從事獲得收入活動所產生之一切所得 。此說為德國多數學說及實務上所採取。
依據此說，如果收入並非透過市場交易所取得者，例如扶養受領人、受贈人、繼承人、補助受領人等取得的給付，均非課稅所得 。又如自我提供的勞務，例如主婦家庭管理、利用自用住宅等，原則上並不透過市場物品與勞務交易活動而取得者，即非課稅所得 。自有房屋提供自己使用，就其自己使用房屋的租金的價值，不構成所得課稅 。
又業餘嗜好活動的收入，如並非出於營業活動在市場上所取得的收入時，則屬於個人的隱私的生活領域，也不應包括在課稅所得的範圍，以保障人民的隱私權，避免財稅機關的調查與干預 。
依據市場交易所得說，由於損失補償並非經由市場交易而取得，故不屬於課稅所得的範圍，不應課徵所得稅。
（二）現行法所採所得理論
有關個人的課稅所得，所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之「其他收益」，也屬於中華民國來源所得。同法第十四條規定個人的課稅所得種類，包括「其他所得」，因此是採取概括的所得概念，只是強調自外來流入之「收入」的概念。
有關營利事業的課稅所得，依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，又依同法施行細則第三十一條規定，以供給信用為業者，其所得之計算公式為：營業收益－營業成本＝營業利益。營業利益－管理或事務費用＝營業淨利。營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。由以上規定可知，營利事業所得之概念，並非採前述泉源說之限制的所得概念，而是採包括的所得概念，基本上採「純資產增加說」的精神。
又由於上述所得稅法之法條規定「其他收益」、「其他所得」，乃是以「收入」之形態把握所得，故原則上應已將未實現之利得以及自己財產之利用等利用價值，排除於課稅對象之外，因此，實質上具有前述「交易所得說」的內涵，但其範圍似又比交易所得說為廣，並不以透過市場上的交易所取得之收入為限。
就此大法官釋字第508號解釋亦認為：「依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。」，此種承租人之補償費，雖然並非透過市場上的交易所取得之收入，仍應納入課稅所得之範圍。
又如發現埋藏物（treasure-trove），依據民法規定歸屬於發現人所有，可認為屬於所得稅法規定之「其他收益」或「其他所得」，亦即屬於課稅所得的一種，應就其埋藏物的價值納入所得課稅。在發現年度，亦即於無爭議的取得所有該項財產之年度，作為所得歸屬的課稅年度 。
就非法所得而言，雖其並非透過市場上的交易所取得之收入，但基於實質課稅原則，一般也認為應屬課稅所得 。
早年美國聯邦最高法院在1946年於Commissioner v. Wilcox一案 中，認為侵占款項者（embezzler）可能被強制返還侵占財產與受害人，因此侵占類似於借貸，並未增加財富，而不必課稅。
其後於1952年在Rutkin v. U.S.一案 中，認為恐嚇取財者（extortionist）很少被請求返還財產，因此與侵占的情形不同，其非法利得應予課稅。迨至1961年在James v. U.S.一案 中，則變更前述Wilcox一案的見解，認為非法利得縱然在法律上有回復原狀返還義務，仍然屬於所得。其理由認為任何來源的所得，不論合法或是非法的來源所得，均屬於課稅所得，誠實勞動的所得要課稅，不誠實的所得同樣也要課稅，才符合公平處理的原則。
因此，不法的酒類或麻醉品交易所得，違法的保險單交易所得，黑市交易所得，詐欺所得，竊盜所得，賭博所得，貪污所得，綁架勒贖金給付等違法的利得，既然增加經濟上給付能力，均屬於課稅所得的範圍。當然，對於違法利得的課稅，並不是承認其行為的合法性，也不是對於該項違法行為宣告確認其違法或犯罪。
（三）財產的損害賠償或損失補償，有無所得發生？
在一般侵害財產權所造成之損害賠償，有認為均係填補財產上損失，並無課稅所得可言 。然而有形財產的損害賠償，如果以損害賠償的名義收受金錢，而客觀觀察，實際上並未受損害時，則其並非損害之回復，而屬於所得。
例如因詐欺及違反公平交易法的損害賠償，其中懲罰性損害賠償金性質上為所得來源的一種，除法律有免稅的特別規定外，應納入所得課稅 。
又有形財產的損害賠償（或補償）收入如未超過其財產的取得成本部分，固然並無所得。然而若其損害賠償（或補償），雖然只是所受損害的回復原狀性質，但如其賠償（或補償）收入超過其財產的原始取得成本時，則就其超過部分，已經增加收益，其淨資產增加並已實現，相當於出售財產取得收益，自應納入課稅所得。
本件財政部解釋及釋字第607號解釋均認為營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額時，即有稅負能力，應就該筆所得核實課徵稅捐。基本上也從量能課稅的角度，採取純資產增加說的觀點，認為應就已經實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。此項見解，值得肯定。
至於以往實務上認為如其收入「核屬損害補償，應准免納所得稅」，「係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」，此類法律見解，單純以「損害賠（補）償」作為「尚無所得發生」而「不課徵綜合所得稅」之理由 ，顯然漏未考慮有無超過取得成本之收益，在說理上似有錯誤。換言之，該項見解，似未考慮納稅人之純財產是否增加，有無淨所得存在，即認定無所得而免納所得稅，實嫌理由不足 。
（四）成本計算困難可否作為免納所得稅之理由？
最高行政法院91 年判字第 2238號判決認為：「財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四二二七七二號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函、八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅。」
上述基於簡化稽徵作業，而對於個人領取之損失補償費得免納所得稅之財政部解釋，固然有利於納稅人，然而納稅人未保存帳簿憑證或未持有成本費用資料，通常並非構成免納所得稅之依據 ，而是應採取「推計課稅」方式辦理 ，以維持課稅公平及量能課稅之精神。例如個人之一般財產交易所得，如未能舉證原始取得成本時，也是採取推計課稅方式辦理，而非逕行免稅。
本件釋字第607號解釋認為「因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得」，亦即認為財政部將個人的損失補償之成本視為100％，因此並無所得收益存在。然而，在納稅人取得成本實際上並非損失補償收入之100％時，為何仍可免納所得稅？於此情形，實質上確係給予免稅優惠。
再者，財政部所採取「成本視為100％」的推計課稅方式，有無符合經驗法則之合理性或正當合法性依據？如果個人所取得之損失補償通常成本為收入之100％時，則為何營利事業所取得之損失補償通常成本並非為收入之100％？因此必須核實課稅？本件釋字第607號解釋並未加以檢證（至少解釋理由書中並未論證及此），即憑空推論財政部之免稅解釋「亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇」，在說理上似不夠嚴謹。本件解釋如能進一步探討財政部上述推計課稅的合理性時，則應可增加本件解釋的說服力。
（五）基於社會政策目的，可考慮對於損害賠（補）償收入，給予稅法上優惠
最後，附帶一言者，由於損害賠（補）償收入，是非出於自願的，且被強迫性所獲得的收入，因此有認為在立法政策上應給予免稅，較為合理。尤其如果受害人將其損害賠（補）償收入，重新購置相同種類的財產（尤其是自用住宅）以取代喪失者，若仍予以提前課稅，似亦不公平。故有基於社會政策目的，給予稅法上從寬處理之必要。
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