（三）地方課稅自主權之限制
地方課稅自主權的行使，涉及稅源的掌握、分配及國民負擔的均衡問題，乃至於涉及國家整體經濟發展等各個面向問題，因此，如果任由各地方自治團體各行其道，各自單獨立法課稅，勢將產生困擾。故雖然稅收劃歸地方全部或部分享有，但仍有必要由中央統一作成匡架式或準則性的立法，亦即對於地方團體的課稅權，並未全面否定以國家的法律設定統一的準則及範圍（準則法）（Rahmengesetz），此一準則法，例如日本的地方稅法 ，即屬之。從而對於地方課稅自主權產生某些限制。
換言之，為適當公平分配國家與地方的稅源，維持國民生活條件的統一性以及全國整體經濟及法律秩序的統一性，以維持課稅的公平以及競爭中立性，地方稅的立法權，在實際操作上，原則上也多由國家統一立法，而只在一定的限度內，賦予各地方自治團體某種程度的稅捐立法權。
就此德國基本法第72條第2項即規定：「為在聯邦領域內建立相同價值的生活關係，或基於國家整體的利益，為維持法律秩序或經濟秩序的統一性，有必要由聯邦法律加以規範時，在此範圍內，聯邦即享有立法權。」
此類地方課稅自主權之限制的類型，大概可區分如下：
1.基於事件本質的要求
(1)稅基具有高度移動性的，宜由中央統一立法
稅基具有高度移動性的，其稅捐立法權宜劃歸中央，由中央統一立法。
例如所得稅、遺產稅及銷售稅（營業稅）等，稅基均有流動性，如果劃歸由地方團體自行立法課稅，而各地稅率不一時，則會引起稅基的流動，例如個人會遷往稅負較低的地方居住，公司也會遷移到稅負較低的地方，以享受低稅負的待遇，而不利全國各地區經濟均衡發展。又如果公司所得稅劃歸地方，而各地方稅率不一時，則也容易引起納稅人利用「移轉價格」（transfer pricing）的稅捐規避方式，將利益輸送到稅負較低的地方。
又如房屋稅、土地稅、地方道路稅等稅基流動性較小或完全無法移動的稅目，其稅捐立法權則可劃歸地方。而且地方團體對於不動產課稅，也可以用於支應地方政府所提供有關該不動產的公共服務所需經費。
(2)課稅對象跨越數個地區的，應由中央統一立法
單一階段的銷售稅（single-stage sales taxes）可以在任何層級的政府課徵。零售、批發或製造階段的銷售稅，只要其課稅對象一致，適合於任何層級的政府課徵。但是如採取多階段的銷售稅，例如加值型營業稅，如果由下級的地方政府課徵，則在課稅對象的貨物或勞務跨越一個以上的課稅地域（跨越數個地方政府的轄區）時，即產生稽徵行政上的困難。在加值型營業稅體系下的扣抵制度，要求跨區的交易應納入計算，以便可以扣抵先前階段在區外交易所已支付的稅款。而由於各地方團體可能設定不同的稅率以及課稅對象，造成稽徵行政上更加困擾。因此，制定一個統一的加值型營業稅法，並由中央政府統一稽徵，實有其必要。
2.為維持全國生活條件的統一性的必要，由中央進行大綱式或框架式的統一立法
對於地方自治事項，原本應由各地方因地制宜，自行立法規範。然而為維持全國法律秩序與經濟秩序的統一性，尤其為維持全國生活水準（生活條件）的統一性，以及各地方政府提供行政服務之基本水準的統一性，有必要中央統一立法，制定全國性的法律，以便一體適用。
例如德國雖然採取聯邦制度，但以往基於基本法第72條第2項規定：「為建立全國地區之相同價值的生活條件關係」或「為維持法律或經濟秩序的統一之整體國家利益」，有必要由聯邦統一立法的情形，聯邦即有立法權。因此，有關歸屬於各邦或鄉鎮的稅收立法權（例如財產稅、繼承稅及贈與稅、汽車稅及鄉鎮稅），也多由聯邦統一立法行使 。
而依據2002年10月24日德國聯邦憲法法院裁判，下列三種可能選擇的目標之一，得由聯邦統一立法的前提要件之「必要性」如下 ：
（1）有關建立相同價值的生活條件關係，只有在各邦地區之生活條件，已經以重大的、聯邦國家的社會結構遭受損害的方式發展或具體表明此種發展時，才能認為相同價值的生活條件受到威脅，而聯邦才有權介入立法。或
（2）有關法律秩序統一的必要性，必須各邦法律的分離差異導致有問題的結果，例如有關超越各邦轄區之法律交易，產生無期待可能性的障礙時，才可認為有統一立法的必要性。
（3）有關經濟秩序的統一性，是以確保整體國家之經濟領域發揮功能為目標。只有在不同的各邦法律妨害到聯邦地區的經濟上交易，或扭曲經濟潛在資源的分配時，才能認為經濟受到傷害，而有必要統一立法。
如果上述裁判見解運用到稅法上，則有關地方稅，由聯邦統一立法的空間可能將逐漸縮小。將來有關稅收歸屬於各邦的財產稅、繼承稅及汽車稅以及各種鄉鎮稅捐（例如土地稅及營業稅等），可能改由各邦立法規定 。
中國大陸有關稅收立法權的分配，大陸學者張守文教授也指出大陸實行的是中央集權模式，有關「中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統一，維護全國統一市場和企業平等競爭。各地區、各部門都要依法治稅，不得超越權限擅自制訂、解釋稅收政策。」「因此，地方政權機關的稅收立法權幾近於零。目前僅有屠宰稅、筵席稅和牧業稅的開徵權下放給了地方，其他的地方稅的立法權，地方均不享有。」
然而基於地方財政自主權原理，地方的課稅立法權也不能完全被剝奪，尤其為考慮地方的特殊性以及城鄉生活水準的差異性，為充分調動和發揮地方的積極性和主動性而賦予地方財政自主權的需要，為稅收法律累積經驗而先以稅收地方性法規進行試驗的需要，再加上由於最高立法機關在立法時間、立法程序及立法技術等各方面的限制，不可能或及時或全面的予以滿足，因此最高立法機關無法包攬所有稅法的立法權，而應容許地方自治團體享有一定程度的地方立法的自治空間，以因應實際的需要 。
在此觀點下，有關地方稅的課稅事項，性質上雖屬地方事務，但仍宜由中央法規作大綱性立法(Rahmengesetzgebung）與原則性立法 。至於細節部分，則容許地方自治團體進行某些程度的補充立法 。但中央對於地方自治事項作大綱性立法與原則性立法，如果規範密度過高，而有侵害地方自治團體受憲法保障的自治事項的立法權時，即有違憲之虞 。

3.為維護國家及其他地方自治團體權益，應由中央統一立法
地方自主課稅結果，有時可能轉嫁與國家及其他地方自治團體負擔其課稅所生不利益，因此有必要由中央統一立法，規定標準稅率，統一各地方之課稅，以維護國家及其他地方自治團體之稅收權益。例如某一地方團體以自治條例加重法人的事業稅（地方稅）負擔，該法人則將此一稅捐負擔納入其成本費用扣除，因此，法人之所得稅收將相對減少，而可分享該法人所得稅之國家及其他地方自治團體（透過統籌分配稅可分享稅收）因此減少稅捐收入，亦即地方加重課稅結果，實際上將導致國家稅收損失以及其他地方自治團體分享稅收之損失，實質上發生轉嫁他人之不公平現象 。
然而值得注意的，對於法定地方稅由中央統一立法（大綱式立法），也可能有後遺症，亦即如果中央將地方稅也納入實施經濟政策等目的之手段，而減免稅捐時，則可能侵害地方的固有財源，而容易發生「中央請客，地方買單」的不合理現象，導致地方的財政自主權受到影響 。為因應此一作法，中央在進行政策減免地方稅時，應經地方自治團體參與表示意見，徵求各地方團體之同意，或者應當為地方籌措替代財源以彌補因中央政策考量減免地方稅導致地方蒙受之損失。
（四）中央統一大綱式立法，進行宏觀調控的模式
為平衡國家與其他地方自治團體的利益以及地方居民乃至於全體國民的生活負擔利益，中央對對於地方稅進行大綱式立法，以進行適度的宏觀調控，表現在下列情形：
1.統一重要的地方稅的法定稅目
有關地方稅之範圍及課徵，中央法律為維持全國法律秩序與生活條件的統一性，而由中央統一規定各個地方稅稅目者，亦即所謂「法定地方稅」，以統一確保各地方財源。例如土地稅法所規定之地價稅、土地增值稅、房屋稅條例所規定之房屋稅、印花稅法所規定之印花稅、契稅條例所規定之契稅、娛樂稅條例所規定之娛樂稅、使用牌照稅法所規定之使用牌照稅等稅法規定。
本於地方自主財政主義之精神，應儘量充分尊重地方的自主性，因此有關法定地方稅雖然由中央統一進行準則性立法，但不宜全部由法律明確窮盡規定，仍應保留部分地方補充性立法。亦即相關地方稅的徵收細則，保留由地方自治團體以自治條例規定之，容許各地方自治團體部份的自治立法空間，例如房屋稅條例第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」又如使用牌照稅法第37條規定：「使用牌照稅徵收細則，由直轄市及縣（市）政府依本法分別擬訂，送財政部備案。」均屬之。
2.標準稅率及限制稅率
法定地方稅採取全國統一的標準稅率課稅，其最大意義在於作為計算各地方團體的基準財政收入的基準，如果基準財政收入無法滿足基準財政需要（通常應執行的行政服務所需經費）時，則中央即必須透過統籌分配稅及一般財政補助給與地方團體，以彌補其財源之不足。目前台灣採取統一標準稅率的地方稅，例如地價稅 、土地增值稅 、印花稅 、使用牌照稅及契稅等。
限制稅率是對於地方自治團體的課稅稅率加以最高額度的限制，由各地方在該額度範圍內自行決定稅率。其採取此類限制稅率的理由，包括可能基於在與國稅的稅源競合時，避免侵蝕國稅的稅源的考慮以及避免損及其他地方自治團體的權益考慮，例如國稅的附加稅。也可能基於避免國民稅捐負擔的懸殊考量。例如房屋稅 以及娛樂稅 。
限制稅率除有最高稅率限制外，是否也應有最低稅率限制，不無爭議。例如房屋稅條例即有最高及最低稅率之限制。在該限制範圍內，容許地方自治之空間。倘若並沒有最低稅率之限制，則地方自治團體可能基於討好選民之考量，而將稅率訂為0，亦即拋棄課稅。其結果原本屬於法定應徵收之法定稅目，實際上卻演變成地方自行決定是否徵收之「任意的地方稅」。例如以往娛樂稅及工程受益費，即曾發生上述現象。
德國以往各鄉鎮基於稅捐競爭，也曾有拋棄課徵事業稅（Gewerbesteuer）的情形，因此聯邦立法者於2003.12.23修正事業稅法，將各鄉鎮對於事業稅的徵收率，自2004年起最低訂為200％。然而由中央法律課予鄉鎮地方徵收最低稅捐的義務，是否符合憲法上地方財政自主權及課稅自主權的精神，卻引起爭議，有學者認為如果該項稅收可以由其他豐富的稅源取代，則鄉鎮似可決定拋棄該項稅捐之課徵 。

3.有限度容許超過課稅及開徵附加稅
地方稅法第4條規定：「直轄市政府、縣（市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地增值稅外，得就其地方稅原規定稅率（額）上限，於百分之三十範圍內，予以調高，訂定徵收率（額）。但原規定稅率為累進稅率者，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變更。前項稅率（額）調整實施後，除因中央原規定稅率（額）上限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」亦即容許地方自治團體可以在法定標準稅率之上，基於財政上特別的需要，而進行超過標準稅率之更高稅率課稅（亦即所謂超過課稅）。
地方自治團體也可以對於國稅附加徵收附加稅，但為避免侵蝕掏空國稅之稅源（相同的經濟上給付能力之泉源），徵收率有其法定界限，亦即不得超過原規定稅率百分之三十。地方稅法通則第5條即規定：「直轄市政府、縣（市）政府為辦理自治事項，充裕財源，除關稅、貨物稅及加值型營業稅外，得就現有國稅中附加徵收。但其徵收率不得超過原規定稅率百分之三十。前項附加徵收之國稅，如其稅基已同時為特別稅課或臨時稅課之稅基者，不得另行徵收。附加徵收稅率除因配合中央政府增減稅率而調整外，公布實施後二年內不得調高。」

4.課稅免除及不均一課稅之授權
地方稅源原則上由地方稅法律加以確保，地方自治團體不得任意處置不予以課稅。但例外情形，基於公益上理由或其他事由（準於公益事由）以不課稅為適當時，或基於天災或其他特別情事有必要減免稅捐時，地方自治團體也可以不課稅或減免稅捐。
地方自治團體基於公益上理由或其他事由（準於公益事由）認為必要時，也可以採取不均一課稅。亦即基於量能課稅原則及受益負擔原則，針對不同的負擔能力及不同的受益程度，而採取不同的稅率課稅。
上述課稅免除及不均一課稅之授權，保留予以地方自主空間，由地方自治團體以自治條例（地方議會通過之法規）規定有關課稅免除及不均一課稅之事項，是日本地方稅法的特色之一 。

5.法定外稅目開徵之管制
地方課稅自主權最主要表現在法定外稅目的開徵。此類「法定外稅」，屬於地方自治團體自己決定開徵的地方稅，又稱為「任意的地方稅」，並可區分為普通稅與目的稅二種。
地方稅法通則第3條第1項即規定直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。
其中特別稅課是指為適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅（財政收支劃分法第12條第6項）。從而其應屬於為滿足一般財政需要所課徵之一般「普通稅」性質。
臨時稅課是各級政府為適應特別需要，經各級議會之立法，舉辦臨時性質之稅課（財政收支劃分法第19條）。臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶（地方稅法通則第3條第3項）。故臨時稅課性質上應屬於專款專用之「目的稅」。臨時稅課至多二年，期滿應重行辦理。
有關任意的地方稅，屬於法定外稅目，中央透過「地方稅法通則」進行原則性之匡架式立法，加以適度控制，因此，學者葛克昌教授指出：「地方稅法通則原應定位為地方稅自治立法之準則或匡架式立法，如此地方稅之立法裁量權應儘量尊重地方自治之判斷，而不能違反地方自治本質。」
然而鑑於以往實際上之經驗，地方議會遷就選票之現實，往昔娛樂稅與工程受益費取消稅（費）率下限後困難徵起之實際經驗，因此認為地方稅法通則的立法精神，在現階段地方財政彈性調整空間不宜過大，緣此，地方稅法通則對於地方稅僅有加稅權，而無減免稅捐之權 。且有關新稅目的開徵，應事先接受中央主管機關的監督。
按為確保地方財源永續存在，以進行長期地方建設及提供公共服務，有關地方稅之課徵，應容許長期性地方稅目存在。然而現行地方稅法通則第3條第2項規定：「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」限制地方稅自治條例有效期間最長4年甚至只有2年，其限制欠缺正當理由，在技術上妨礙地方課稅自主權之行使，而有過度干預地方自主權之虞。
（五）中央統一立法應給予地方參與權
有關稅收之全部或部分歸屬於地方自治團體之地方稅，雖然由中央統一立法，但在立法過程仍應給予地方參與權利。例如德國基本法第105條第三項即規定上述統一立法之聯邦法律應經聯邦參議院（代表各邦之議會）同意。如果參議院不同意時，則聯邦參議院、聯邦眾議院或聯邦政府得請求召開調解委員會，由調解委員會建議有關法案規定之修正、補充或刪除。
我國雖然並無參議院的制度，但實際上如果對於地方稅法律之制訂或修正，也應給予地方參與表示意見之機會，並應尊重多數地方自治團體之意見。倘若對於地方稅法律進行修正而有減免稅捐之優惠，以致地方自治團體之稅捐師入短少的情形，也應代為尋找替代財源，以確保地方稅收之穩定充足，足以支應其地方行政任務所需之經費。
又德國基本法第28條第3句對於城市鄉鎮地方自治團體之自治權，特別規定地方自治行政權之保障，包括「確保財政的自己責任之基礎」，其中包括歸屬於地方團體具有徵收權之有關經濟的稅源。由此確保有關地方自治團體之稅捐收入高權，但並未確保其課稅立法權 。因此，在德國，城市鄉鎮之地方自治團體仍無法請求維持特定稅目或其稅捐之一部分的權利，也並沒有原始的課稅立法權（只有聯邦或各邦授權的稅捐徵收權） 。
三、地方課稅立法權的行使
（一）地方稅的課稅原則
地方自治團體為滿足一般或特別的財政收入之需要，而進行立法課稅，其課稅的建制原則，可歸納如下：
1.量能課稅原則
地方稅亦屬於稅捐的一種，因此有關稅捐的指導原則，尤其是表彰負擔公平的量能課稅原則，在以財政收入為目的之地方稅法規範，也應有其適用。故在地方稅的課稅構成要件的選擇上，尤其是關於稅捐客體及稅捐主體的規劃設計上，應取向於量能課稅原則。原則上應以表彰具有經濟上負擔能力之所得、消費及財產作為課稅標的。
日本東京地方法院2002年（平成14年）3月26日判決即認為日本地方稅法對於法人事業稅（屬於地方稅之一種），其課稅標準係採取按照納稅者能力之所得課稅制度，亦即採取量能課稅原則，而東京都對於銀行業者特別制定地方條例（名稱：有關對於東京都銀行業者等之事業稅之課稅標準等之特例之條例，簡稱東京都銀行稅條例），改採按照「營業毛利等」之外形標準課稅 （不扣除貸款呆帳損失及一般管理費等），亦即改採「受益負擔原則」（按照受益程度課稅），並不符合該法第七十二條之十九所定「按照事業的情況」之例外情形，而不許以外形標準課稅。因此宣告該條例違反母法即地方稅法而無效，其據以作成之課稅處分因此有重大違法瑕疵，亦應歸於無效（由於課稅處分不涉及第三人之善意信賴保護問題，故不以明顯違法為無效要件） ，納稅人得請求退稅，並得請求國家賠償 。
就上述案件，東京高等法院2003年（平成15年）1月30日判決也認為上述東京都之外形標準課稅條例，將原先課稅標準「以所得課稅方式」，改採「外形標準課稅」，因此大幅增加納稅人之稅捐負擔，違反日本地方稅法第72條之22第9項規定之「均衡要件」，亦即本件條例改按照外形標準課稅結果之稅捐負擔，與按照所得課稅之稅捐負擔相比較，發生顯然有失均衡的結果，從而違法無效 。

2.受益負擔原則
地方稅的收入用途，乃是在於滿足地方公共任務的支出需要，亦即由地方政府提供行政服務及公共設施，供給地方居民享用，其受益人為地方居民，而基於地方自治原則，地方行政服務之內容及水準，由地方自治團體自主決定，並自行負擔其所需經費支出。因此，本於受益者負擔的原則，有關地方稅的課徵，原則上應由受益者（通常為地方居民）自己負擔，亦即原則上要求「受益與負擔的一致性」（地方居民有權利享受地方政府提供之服務及福利，同時有義務分擔其財政經費負擔），而不宜將其支出負擔（稅捐負擔）轉嫁給其他地方自治團體之居民（或全體國民）負擔。
受益負擔原則（日本稱之為「應益原則」）貫徹結果，也可能進一步導出要求法人事業組織等之稅捐負擔，並非按照其事業所得利益課稅，而應改按照其事業規模等享受地方政府之服務程度課稅，亦即採取所謂「受益者負擔稅捐原則」，從而發展出所謂地方稅尤其是事業稅，宜採取「外形標準課稅」之理論，其外形標準或基準之具體內容，有營業收入、資本金額、固定資產面積或價額、勞工人數等。
然而此種受益者負擔稅捐之原則，如果過度實踐結果，則在虧損的事業，仍應負擔稅捐，有違反量能課稅原則之虞；又在低收入戶，也無力納稅，地方政府仍應提供服務照顧，可見地方稅並無法完全貫徹受益者負擔稅捐之原則。再者，稅捐本來就與規費或受益負擔之公課不同，性質上屬於無償的給付，亦即屬於沒有對待給付之金錢負擔 。因此，如要將受益負擔原則導入地方稅，則與憲法上稅捐的概念以無對待給付為其特徵不符。且有關受益程度如何數量化評估，也是一項問題，實際上也有不可行之處 。
3.課稅公平原則：禁止對於區內外居民差別待遇
又關於地方稅的課徵，基於課稅公平原則，不得區分轄區內居民或轄區外居民，均應一體公平課稅，不得僅對於轄區內居民給與減免稅捐優惠，在法律上應要求區內及區外，並無差別待遇，例如對於廢棄物處理課徵地方稅，則不分區內排出者或區外排出者，均應公平課稅 。
又如對於進入某地方自治團體（例如某觀光性島嶼）之轄區課徵「環境協力稅」（法定外目的稅），以專款專用方式，充實地方政府維護環境美化、保全及維持整備觀光設施所需之財源，在此情形，也不應區分區內居民或區外居民，原則上均應一體適用，公平課稅 。否則，如僅對於區外居民課稅，則將稅捐負擔轉嫁與外地居民，構成所謂「租稅輸出」，除非能證明境外居民享受該地方自治團體之利益特別大或耗費行政成本特別高等有差別待遇之正當合理事由外，自有違公平負擔原則，而為法所不許 。
再如地方自治團體為籌措觀光及景觀美化整備經費之目的，而開徵旅館稅（轉嫁給住宿旅館之消費者負擔之消費稅性質），雖然大部分消費者均為外地人士，本地居民佔少數比例，但因該稅捐之課徵，並不區分居民消費者或區外消費者，只要住宿旅館，均應課稅，也符合受益者負擔原則，因此，並不違反公平課稅原則 。
倘若開徵觀光稅的地方稅，其課稅對象僅是向非縣民的觀光客課徵，則對於縣民及非縣民構成差別待遇，違反課稅公平原則，應為法所不許。
(二)地方課稅立法權之範圍
1.原則：對於轄區內之稅源課稅
地方自治團體所制定之地方稅自治條例，其效力只能適用於該自治團體之行政區域範圍，並不及於轄區以外之地區。因此，地方課稅權與國際課稅的情形類似，基本上地方自治團體並不能對於與該團體並無任何關係之人或事項進行課稅。且如果其稅源在經濟上可歸屬於區域外者，亦即不屬於該地方行政區內者，則也不宜納入課稅範圍，以免侵犯其他地方自治團體可掌握課稅之稅源，而損及其他地方自治團體之公共利益 。亦即對於在其他地方自治團體所在之稅源，為避免與其他地方自治團體之課稅權競合衝突或轉嫁給其他地方居民負擔稅負，而有必要對於地方自治團體之課稅權行使加以調整節制 。
因此有關地方課稅權的範圍，現行地方稅法雖然欠缺明文規定，但解釋上對於下列情形，地方自治團體應享有課稅權 ：
(1)在該地方自治團體轄區內有住所、居所或房屋之人。
(2)在該地方自治團體之轄區內有事務所或營業所之人。
(3)對於在該地方自治團體之轄區內所在之土地、房屋或財產以及因該等財產所產生之收入，或在該地方自治團體內所從事之行為。
以日本為例，大部分的地方稅稅源，已經由中央法律規定於日本地方稅法中，因此，由地方自治團體自行立法課徵的法定外地方稅，多傾向於原因者負擔金性質或受益者負擔金性質的地方稅，或著重於生活便利的受益之對價的負擔，絕大多數是「環境稅」之類的，例如產業廢棄物處理稅、核燃料稅、砂石採取稅、環境協力稅、歷史及文化之環境稅等，其稅源相當限定，如果僅由特定地方自治團體課徵，不容易課稅，而有必要偕同周邊地方自治團體以廣泛地域的實施，較有成果。又此類新稅的可獲得的稅收財源不大，相當脆弱。加上為能實施課稅，也有將稅負轉嫁其他地區居民負擔的傾向，例如因為外地居民的進入而產生額外的生活環境衝擊等特別負擔，則基於原因者負擔原則，要求其負擔稅捐，也有其合理性 。只是為避免重複課稅或不公平的負擔，其稅捐負擔應採取「輕度負擔」模式 。
例如日本太宰府市擁有許多名勝古蹟，人口只有少數幾萬人，但每年前來觀光人數高達數百萬人，帶來交通及環境衝擊，為支應環境整備費用等，而開徵「歷史及文化的環境稅」，作為目的稅的普通稅，對於進入該市使用車輛停留於觀光用收費停車場的停車行為，不論居住者或非居住者，均公平加以課稅，並自從2004年4月開始徵收新稅 。
又如對於在地方自治團體轄區內土石方資源堆置場收容土石的行為課稅或對於高爾夫球場打球者課稅，不論其為區內居住者或非居住者，均公平課稅，即為法之所許。
2.對於轄區外稅源，不得或不宜課稅
有關轄區外稅源，不得或不宜納入課稅，以免損及其他地方自治團體之課稅權等公共利益。就此日本地方稅法第733條之2即規定：「地方團體對於下列事項，不得課以法定外目的稅：一、所在地位於該地方團體之區域以外之土地、房屋、物件及此類標的所產生之收入。二、所在地位於該地方團體之區域外之事務所及事業所，所進行之事業及該事業所產生之收入。三、因公務上或業務上之事由受傷，或因疾病，而經受領給付，屬於政令所規定者。」我國地方稅法第3條第1項第1款也規定，地方自治團體對於轄區外之交易以及損及其他地方公共利益之事項，不得開徵地方稅。基本上也本此意旨。
例如：
（1）在轄區外從事交易等事業活動
在地方轄區外從事交易活動，其交易地亦即經濟活動地在轄區外，其稅源可歸屬於轄區外地方自治團體。廣義言之，如果納稅者之事務所或營業所在轄區外，則該事務所或營業所執行之業務或營業，及其收入（所得），比照國際間課稅原則，也應認為其經濟上可歸屬於轄區外稅源 。
在此，如要對於某項交易課稅，而在該地方行政區域內有該項交易之關係人時，則與其要對於區外之人課稅，不如對於該區域內關係人課稅為妥。例如對於掩埋或焚燒事業廢棄物之行為課稅，則與其對於區外之事業廢棄物排出者課稅，毋寧應該優先對於區內事業廢棄物之處理業者或掩埋業者課稅，較為合法。在此情形，有認為在法律上可容許的，頂多是以區外的排出者作為形式上納稅義務人，而以區內事業廢棄物之處理業者或掩埋業者作為特別徵收義務人（代徵義務人） 。對於其行政區外的稅務處理，如包括外國時，則也應注意遵守國際課稅的原則 。
（2）在轄區外之財產及其收入
財產所在地在轄區外之土地、房屋及動產，及由此類財產所產生之收入（財產交易所得或財產租賃之租金收益等），在經濟上可歸屬於轄區外稅源。因此，地方自治團體如要開徵財產稅或財產收益稅乃至於財產交易稅，也不宜將上述在轄區外之財產及其收入納入課稅範圍 。

（三）地方課稅立法權行使之界限
為兼顧國家、其他地方團體及居民的利益，地方課稅立法權的行使，不能無限上綱，而也應有一定的界限範圍。日本地方稅法第261條即規定地方課稅立法權的行使，不得有下述三種情形：1.採取與國稅或其他地方稅相同的課稅標準，因此導致居民的負擔顯然過重者。2.對於地方團體間物品之流通，給予重大的妨害者，或3.參照國家的經濟政策措施，不適當者。
地方稅法通則第3條第1項也規定地方自治團體對於下列事項不得開徵地方稅：1. 轄區外之交易 。2. 流通至轄區外之天然資源或礦產品等。3. 經營範圍跨越轄區之公用事業。4. 損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。
如果將上述地方課稅權之限制事項與財政收支劃分法有關課稅的限制規定，統合觀察，可以將地方課稅立法權行使之限制事項，分述如下：
1. 流通至轄區外之天然資源或礦產品等
流通至轄區外之天然資源或礦產品等，不得作為地方稅課徵，此當係考量如果對該天然資源或礦產品等課稅，則將轉嫁至全國使用該資源的人民（或消費者）負擔，實質上也是對於全體國民課稅，違反地方稅收應取之於地方，用之於地方（受益與負擔一致）的精神。
然而如果該如果該天然資源或礦產品等之開採或生產製造，在當地產生污染或造成當地居民或當地政府之其他特別負擔時，則基於污染者付費原則，該地方自治團體自得對於該天然資源或礦產品等課徵特別的地方稅，以符合公平原則。因此，地方稅法第3條第1項但書第2款規定所謂不得對於「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」，應作目的性現縮解釋，僅限於在地方上不發生特別負擔之天然資源或礦產品等，才不得作為地方稅之課稅對象。
因此，開採土石，雖然是屬於流通到轄區外的天然資源，但如其因此破壞環境景觀或導致地方政府或居民的特別負擔（例如增加政府額外支出等）時，則在該項額外支出負擔的相當範圍內，課徵特別的地方稅，應有其正當合理性，而為法之所許。至於該項地方稅是作為普通稅（支應一般性財政需要）或目的稅（專款專用），則非所問。例如高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例（2005.12.15.公布）即對於採取土石課徵特別稅（普通稅），以因應自治財政需要。
而桃園縣景觀維護臨時稅自治條例（2006 年11 月2 日公布）則對於開採土石課徵景觀維護臨時稅（目的稅），專款專用作為辦理土石採取監督管理業務及景觀維護之用。
上述二個課稅自治條例，在污染者負擔原則之精神下，應有其合法性。

2. 經營範圍跨越轄區之公用事業
所謂公用事業，係指其商品或服務提供社會公眾使用之公共事業，參照民營公用事業監督條例第二條規定，其範圍包括： 一、電燈、電力、及其他電氣事業。二、電車。三、市內電話。四、自來水。五、煤氣。六、公共汽車及長途汽車。七、船舶運輸。八、航空運輸。九、其他公用事業。
由於經營範圍跨越轄區之公用事業，如由一個地方自治團體對之課徵事業稅，則勢必轉嫁給全體用戶之消費者負擔，其結果，其他地方之消費者，雖然消費地不在該地方轄區，卻仍須負擔該項消費稅，是無異將稅負轉嫁給其他地方居民負擔，且消費地之地方自治團體原本得對於該稅源課稅，卻被另一地方自治團體侵奪課稅，故也有侵犯消費地之地方自治團體課稅權之公共利益的情形，而不得課徵地方稅。
如由經營範圍跨越轄區之各個地方自治團體共同聯合辦理課稅（或委託其中一個地方自治團體課稅），並按照一定計算方式（例如消費者用戶之人數或消費金額比例）分配稅收，而課徵地方稅，於此情形，並未轉嫁其他地方居民負擔，也未損及其他地方自治團體之利益，則可否開徵，不無爭議，本文認為於此情形，似無禁止之理。例如日本的事業稅，屬於地方稅之一種，如果該事業跨區營業，則各地方自治團體即按照各地區營業規模比例分配稅收，仍屬可行。
有爭議者，如果公用事業在某一地區營運，致造成環境或景觀破壞，而使該地方自治團體產生特別負擔（因此需額外支出特別處理費用）或使其居民忍受環境污染之特別犧牲負擔時，則該地方自治團體可否對之課徵目的稅，以便專款專用，作為改善或防治環境污染之用，或者課徵普通稅，以充實彌補額外負擔之公共支出？不無爭議。本文認為如從使用者或受益者負擔原則，乃至於污染者負擔原則觀察，對於此類案件，課徵環境稅，只要其課稅收入額度與其額外負擔具有相當性，則應為法之所許。在此情形，該公用事業，並非單純以公用事業被課稅，而是因為造成地方自治團體之額外負擔，享受特別公共支出服務之利益，而被課稅，符合「受益負擔」之地方稅課稅精神，因此，具有正當性。故地方稅法對於經營範圍跨越轄區之公用事業，不得課徵地方稅之規定，不宜採取單純的字面上文義解釋，而應作目的性限縮適用，較為合理。
例如最近日本茨城縣開徵「核廢料處理稅」之地方稅，以填補其額外公共服務支出之負擔，一般認為有其合法性。
又如國際機場或核能發電廠所在地之地方自治團體，如有因此額外支出公共服務之負擔時，則相應的對於關係經營者課徵機場稅或電廠稅，似應為法之所許 。

3. 損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。
有關損及國家整體利益的情形，可歸納下述情形 ：
—相關法律直接明文規定國家應實現的政策目標，例如應獎勵新創產業，而新課徵的地方稅，卻造成直接打擊該項新產業或對之造成不良影響時，應可認為違反國家整體利益。
—相關法律規定足以間接顯示其政策目標，尤其透過稅法給與獎勵之經濟活動，地方稅如反而給與打壓或抑制其發展，則可認為有害國家整體利益。
—法律雖未規定其政策，而由行政院所推動之國家重大施政方針，而涉及國家整體利益之事項。
由於地方課稅多少帶來衝擊，因此一般認為如其衝擊並非重大，則中央宜予以尊重。
4.重大妨害物品之流通
例如各級地方政府不得對入境貨物課徵入境稅或通過稅（財政收支劃分法第十八條第二項）。亦即禁止地方自治團體自行設立關卡，而課徵類似關稅的入境稅或通過稅，以保障增進各地區間的貨物流通，排除各地區間的交易障礙。

5.重複課稅以致於居民稅捐負擔過重
各級政府對他級或同級政府之稅課，除法律另有特別規定外，不得重徵或附加（財政收支劃分法第18條第1項本文）。特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象（地方稅法通則第3條第3項）。故同種類稅捐，原則上禁止重複課徵。
各地方對於上述立法權的事項，只有在中央並未行使其稅捐立法權的範圍內，才享有立法權。因此，對於「相同種類」的稅目，在中央已經行使立法權的情形，各地方對於該稅目的稅捐立法權即被排除，此即所謂同種類稅目的禁止（Gleichartigkeitsverbot)。
至於一個稅捐是否為同種類，僅能斟酌同種類稅捐的禁止的目的，加以說明。按同種類稅捐的禁止目的有二：
(1) 防止對於某一個稅捐權利人所分配的稅源（表彰經濟上給付能力的泉源），同時被另一個稅捐權利人加以掏空用盡。亦即地方自治團體不應將分配予中央的稅源加以用盡。
(2) 保護納稅人免於遭受重複的負擔、過分的及不協調的課稅，同時免於遭受數個稅捐債權人的不公平的課稅 。
所謂同種類稅捐，德國聯邦憲法法院有從稅捐的標的（課稅客體），稅基以及稅捐的經濟上作用加以比較 。亦有認為應以擬進行比較的稅捐，是否用盡相同的經濟上給付能力的泉源為準 。
學者Vogel/Walter認為是否為同種類的稅捐，基本上應以下述四個觀點加以決定：稅捐標的、稅捐構成要件、稅捐衡量標準以及經濟上作用。換言之，應就廣義的稅捐構成要件加以比較，亦即就與稅捐義務的發生及其金額相連結的一切前提要件的整體加以比較 。
學者Klaus Tipke則認為是否同種類稅捐的認定，並不能從法學上、技術上的構成要件加以比較，而應以一個稅捐是與經濟上的給付能力的何種組成部分相連結為準以及此種連結在稅捐負擔主體方面，於經濟上發生何種作用為準。其界限必須取向於與課稅相連結的、不同的經濟上給付能力的課稅財貨（客體）以及其衡量基礎（稅基）。在此，可區分其與「所得」相連結以及與「所得的使用」相連結兩種類型 。
換言之，應以負擔作用的比較為準，至於形式、技術上的比較，並不符合同種類禁止之目的。因此，並不必比較稅捐債務人，而應探究在經濟上負擔稅捐的主體方面所發生的作用。至於一個（間接的）消費稅，是依其對價或依其價值或以其他方式加以衡量，並不重要。
又某一個稅目如果只是把握課稅財貨的其中一部分以及另一個稅目的稅基的其中一部分，仍不能否定兩個稅目具有相同種類性質。例如個別的所得種類或財產種類，個別的給付或某一類群的給付，因此，特別的稅捐與一般的稅捐，具有同種類性質。故特別的消費稅（只要它不是管制的稅捐），與具有一般消費稅性質的銷售稅，乃是同種類。但管制性的稅捐則與財政收入目的之稅捐，並非同種類 。
各地方的立法權，應限於「地方性」（地區性）的稅捐（örtliche Steuern）。此種地方的稅捐，在概念上不外是其作用範圍限於地方的稅捐。亦即該地方稅只具有地區的擴散作用，此種地區的擴散作用，必須從課稅要件的規定產生，而不能從課稅標的物之自然的生產所導出。地方的稅捐僅限於其與地區的事實情況、尤其該地區內某一物品的占有或事實的經過相連結的公課，而且只對於該地區發生直接的作用，而不能導致影響全國經濟的統一性。故地方稅乃是並不影響全國經濟的統一性以及生活條件的統一性的稅捐。例如地方團體對於該地區內的第二個住宅開徵第二個住宅稅，因為其稅捐是和座落在特定地區內的物品相連結，故屬於地方性的稅捐。
然而，值得注意的，倘若全國只有少數地方團體課徵此種地方性的稅捐，則國民生活條件的統一性將無法獲得確保，反而遭受損害。因此，在量能課稅的觀點下，地區性的連結因素，並無法維持全國課稅的公平，因為「地區性」和經濟上給付能力並無關聯。由於所有的地方性使用稅及支出稅，除非其屬於管制性（達成某種社會政策目的之手段）稅捐，否則概與營業稅（銷售稅）把握相同的稅源，而對於稅捐負擔主體產生雙重或多重負擔，而有違同種類稅捐禁止（雙重負擔禁止）的精神 。如果重複課稅或重複負擔結果，導致地方居民稅捐負擔過重，而有違反比例原則及課稅公平原則，應為法所不許，
6.違反憲法或法律規定
地方稅自治條例屬於地方法規，依據地方制度法第第30條第1項規定：「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。」因此，地方稅的自治條例，除應受上述地方稅法及財政收支劃分法之規定限制外，也不得違反憲法（例如憲法上平等原則及比例原則等），或違反稅法或其他法律或法規命令之規定，又如將依法不得列入課稅對象之事項納入課稅範圍者，也於法不合 。

四、地方課稅立法權行使之監督
（一）行政監督
地方課稅立法權之行使，屬於地方自治事項範圍，本於地方自主財政主義之精神，應尊重地方的自主性，儘量排除中央的指揮與監督，因此，國家僅能進行合法性監督（審查有無恣意濫用及其他違法情事），而不能進行合目的性監督，以尊重地方自治（釋字第553號解釋參照）。亦即為維護地方自主稅課權，在審查是否該當於「損及國家整體利益以及其他地方公共利益」等法定限制要件時，應從嚴解釋，必須構成自治立法權之濫用，始足該當其要件，此在各地方團體間課稅權的歸屬發生爭議的情形，更有必要由中央政府介入決定。同時為確保其審查之公正性，必要時可考慮引進專家學者及社會公正人士參與審查的機制 。
此種監督方式，可能有下述類型：
1.事先與中央主管機關協議，並取得其同意：
由於各層級的地方團體的課徵地方稅，均可能影響國家整體利益以及其他地方公共利益，例如可能產生「租稅輸出」現象，利用地方的特殊地位，某地的稅課收入非取之於本地居民，而取自外地居民 。因此，地方稅的開徵，尤其新稅目的開徵，實應事先與中央主管機關協議取得其同意，以審查其是否損及國家整體利益以及其他地方公共利益，方屬妥當。
例如日本地方稅法第259條第1項即規定：「道府県擬新設或變更道府県法定外普通税（除道府県法定外普通税之税率之下降、廃止或其他政令規定之変更外。次項及び次条第二項亦同）時，應預先與總務大臣協議，並取得其同意。」
2.事先許可
例如德國各邦法律也有不少授權各鄉鎮訂定有關鄉鎮稅捐的徵收規章，但該規章應經該邦的主管監督機關的核准，才能施行 。邦監督機關甚至於也會訂定鄉鎮稅捐立法規章的統一範例，以供各鄉鎮立法時參考，並透過上述核准機制，實質上強制各鄉鎮採用。。

3.事先報請備查
我國地方稅自治條例公布前，應先報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查（地方稅法通則第6條第2項）。
此項備查，依地方制度法第2條第5款規定，係指地方政府陳報各該自治監督機關、財政部及行政院主計處「知悉」而言。如果各該自治監督機關等認為其違法，應可在其公布前，表示其違法之意見，並要求修正違法部分。亦即雙方應可透過協商方式解決爭議。如果地方政府不予理會，仍予公布，則可依據地方制度法第30條規定，分別由行政院（涉及直轄市部分）、中央各該主管機關（涉及縣市政府部分）、縣政府（涉及鄉鎮部分）予以函告無效。

地方自治團體對於中央的行政監督處置（例如不同意地方稅自治條例之制定）如有不服時，在日本，其地方自治團體之首長可以向國地方係爭處理委員會申請審查（日本地方自治法第250條之13第1項）。委員會審議後可以總務大臣的不同意認定違法或從尊重地方自治團體的自主性及自立性觀點認為不當，而勸告應於一定期間內，採取必要的措施（日本地方自治法第250條之14第1項），例如勸告應予以同意，重新協議或附加條件同意。
其已經提出申請審查的地方自治團體的首長，如果對於委員會的審查結果或勸告有不服時，對於接受勸告之總務大臣所為處置有不服時，或在總務大臣不為處置時，均得在法定期間內，以總務大臣為被告向高等法院起訴，請求撤銷其不同意之決定（日本地方自治法第251條之5） 。
在我國，如監督機關對於地方稅自治條例因為違法而函告無效時，則應尋求聲請司法院大法官解釋救濟，亦即該地方立法機關經會議決議，得視其性質聲請司法院解釋憲法或統一解釋法令，其聲請程式適用司法院大法官審理案件法第8條第1項或第2項之規定。並無須經由上開審理案件法第9條之層轉程序。蓋聲請解釋之標的既係中央主管機關或上級政府函告無效，內容且涉及地方自治團體之自治權限，該中央主管機關或上級政府已成為爭議之一造，自無更由其層轉之理（釋字第527號解釋）。

（二）司法監督
如果納稅義務人不服地方稅的課稅處分而提出行政救濟，在行政訴訟程序中也可以一併爭執主張地方稅之自治條例違背憲法或法律，因此無效，從而據以課稅之處分也有重大違法之瑕疵，應予以撤銷或作為無效處理 。在此即由司法機關審查地方稅自治條例之合法性。

五、結論
地方自治團體的課稅立法權，屬於地方自治權的一環，為確保地方財政自主權所不可或缺的一部分，因此應受憲法的直接保障。
有關地方課稅立法權的行使，涉及國家整體利益及其他地方自治團體的利益，也影響地方居民乃至於國民的生活負擔，因此，為維持國民生活條件的一致性，並確保經濟秩序及法律秩序的統一性，維持市場經濟活動的競爭公平性原則，一方面固然應確保地方自主財政權及課稅立法權，但另一方面也應顧及上述各方利益，在地方課稅立法權的行使上，應有其適度節制，避免濫用而發生各種弊端。因此，有必要由中央以法律規定統一進行立法。此外，在國民的經濟活動國際化及全球化的潮流下，為能避免重複課稅，常有必要由國家與其他國家訂定避免重複課稅的租稅協定，因此，有關稅捐立法也有統一由中央立法的必要。
此一統一立法，仍應保留地方自治空間，因此應採取大綱式或匡架式立法模式。在地方自治團體行使課稅立法權時，應本於量能課稅、受益負擔及課稅公平的原則處理。對於轄區內稅源課稅，而不得對於轄區外稅源課稅，也應避免重複課稅以致居民構成過重的負擔。同時在行使課稅立法權時，應事先接受中央的法律監督，以及事後受司法機關的監督，以確保其合法性。
如果地方自治團體基於原因者負擔的精神，而對於造成地方生活環境特別負擔的行為課稅（環境稅），也符合地方自主課稅的精神。
又在地域狹小的國家，因為彼此往來密切，市場規模不大，為維持競爭的公平性，似不宜過度過大地方自主課稅立法權的範圍。反之，在幅員廣闊的國家，則比較有因地制宜的必要性，而有必要適度給與地方分權，從而擴大地方課稅立法權的範圍。

名　　稱： 地方稅法通則 (民國 91 年 12 月 11 日公布 )

第 1 條
直轄市政府、縣 (市) 政府、鄉 (鎮、市) 公所課徵地方稅，依本通則之
規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。
第 2 條
本通則所稱地方稅，指下列各稅：
一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣 (市) 稅、臨時稅課。
二、地方制度法所稱直轄市及縣 (市) 特別稅課、臨時稅課及附加稅課。
三、地方制度法所稱鄉 (鎮、市) 臨時稅課。
第 3 條
直轄市政府、縣 (市) 政府、鄉 (鎮、市) 公所得視自治財政需要，依前
條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：
一、轄區外之交易。
二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。
三、經營範圍跨越轄區之公用事業。
四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。
特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿
仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。
特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指
明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳
戶。
第 4 條
直轄市政府、縣 (市) 政府為辦理自治事項，充裕財源，除印花稅、土地
增值稅外，得就其地方稅原規定稅率 (額) 上限，於百分之三十範圍內，
予以調高，訂定徵收率 (額) 。但原規定稅率為累進稅率者，各級距稅率
應同時調高，級距數目不得變更。
前項稅率 (額) 調整實施後，除因中央原規定稅率 (額) 上限調整而隨之
調整外，二年內不得調高。
第 5 條
直轄市政府、縣 (市) 政府為辦理自治事項，充裕財源，除關稅、貨物稅
及加值型營業稅外，得就現有國稅中附加徵收。但其徵收率不得超過原規
定稅率百分之三十。
前項附加徵收之國稅，如其稅基已同時為特別稅課或臨時稅課之稅基者，
不得另行徵收。
附加徵收稅率除因配合中央政府增減稅率而調整外，公布實施後二年內不
得調高。
第 6 條
直轄市政府、縣 (市) 政府、鄉 (鎮、市) 公所開徵地方稅，應擬具地方
稅自治條例，經直轄市議會、縣 (市) 議會、鄉 (鎮、市) 民代表會完成
三讀立法程序後公布實施。
地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計
處備查。
第 7 條
各稅之受償，依下列規定：
一、地方稅優先於國稅。
二、鄉 (鎮、市) 稅優先於縣 (市) 稅。
第 8 條
依第五條規定附加徵收之稅課，應由被附加稅課之徵收機關一併代徵。
前項代徵事項，由委託機關與受託機關會商訂定；其代徵費用，由財政部
另定之。
第 9 條
直轄市、縣 (市) 、鄉 (鎮、市) 之行政區域有調整時，其地方稅之課徵
，自調整之日起，依調整後行政區域所屬直轄市、縣 (市) 、鄉 (鎮、市
) 有關法規規定辦理。
第 10 條
本通則自公布日施行。

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二、釋字第607號解釋
司法院大法官於九十四年十二月三十日作成釋字第六０七號解釋認為上述不同處理方式，「符合所得稅法第三條及第二十四條第一項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第七條規定之平等原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。」其解釋理由書重點如下：
1.憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定不相牴觸。
2.所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第三十一條規定為營業淨利＋非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第四條，觀諸所得稅法第三條、第四條及第二十四條第一項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第十九條規定之租稅法律主義。
3.按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。
4.財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」及其他有關函釋，乃就所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條關於非營業增益之規定所為之釋示。按營利事業因土地重劃所領取之地上物拆遷補償費既非所得稅法第四條所列舉之免稅項目，上開函釋將該等拆遷補償費認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，尚未逾越所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條規定之立法意旨，核與憲法第十九條規定之租稅法律主義並無不符。該等地上物拆遷補償費既為非營業性之增益，如於扣減非營業性之損失及費用仍有餘額，即有稅負能力，對該營利事業之純益額課徵營利事業所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第十五條保障人民財產權之規定。
5.財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。

三、評析
（一）所得的理論
按有關所得的理論，有泉源說、純資產增加說以及交易所得說之爭論。茲分別敘述之：
1.泉源說
泉源說（Quellentheorie）係指某物是否為所得的問題，是取決於有無一個獨立的、流出的所得泉源存在。準此，所得係指下述財貨（Sachgüter ）的總和：亦即其於一個特定期間（年度）內，係作為產生財貨之繼續性泉源的收益，以供個人自由使用以滿足其個人需要以及法律所規定之人（家庭）的生活需要。此種限制的所得概念，是僅以經濟的利得中之利息、盈餘分配、地租、利潤、薪資等反覆的、繼續性所產生的利得作為所得，至於一時的、偶發的、恩惠的利得，則排除在所得的範圍之外。又其將基本財產（Stammvermögen ）（泉源財產）的價值變更（包括以讓與實現價值）排除於所得之外，致所得範圍過於狹窄，顯然不符合量能課稅原則。
2.純資產增加說
純資產增加說（Reinvermögenszugangstheorie ），係指所得乃是在一特定期間內，於經濟上，淨資產之增加。採此說的學者，將一切的純收益包括尚未實現的價值增加，以及一切的利用價值亦即包含任何人直接的使用價值，例如利用自己的房屋、自己的牛馬、自己的花園等利用價值（所謂歸屬利得），均算入所得。
　　此說可謂包括的所得概念，將一切能增加納稅能力的經濟利得，全部構成所得，因此不僅反覆的、繼續的利得，而且一時的、偶發的、恩惠的利得，也包含於所得之中。學者因此認為此說優點有三：第一，不論何種利得，只要增加利得者的納稅能力，即納入課稅的對象，符合公平負擔的要求。第二，將全部的利得作為課稅對象，適用累進稅率，提高所得稅的再分配機能。第三，經由廣泛構成所得的範圍，增大所得稅制度所具有的景氣調整機能 。
但純資產增加說的所得概念，似嫌範圍過廣，特別是將尚未實現的價值增加也納入所得範圍，勢將產生過度課稅之虞。且將一切的利用價值均納入課稅，在技術上也不可能 。因此，各國原則上均將未實現的利得及利用價值，排除在課稅對象之外。例如日本所得稅法將所得以收入之形態加以把握，因此原則上將未實現的利得及利用價值排除於課稅對象之外。德國（西德）自一九八七年一月一日起亦將自宅利用價值之課稅取消。
3.交易所得說
交易所得說（Markteinkommenstheorie）是將所得稅的客體理解為交易所得，亦即交易所得僅把握基於獲得利潤盈餘之意圖，參與經濟上交易所生資產增加。因此，並不把握家庭主婦在家工作價值及利用自己財產之價值。相對於純資產增加說，此說就租稅之負擔能力之指標較為狹隘而不完全。但交易所得概念較好把握市場交易，原則上適合於將一切所得具體化，因此為較實用之概念。又交易所得概念包含（所得）實現原則（Realisationsprinzip ），其原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，實現原則在原則上可防止侵害財產本身之存在 。
此說認為所得所以具有可稅性，在於法律共同生活體對其所得之產生有所助益，故所得稅所課征者，非在利得，而在市場交易中所得對價。其所負有社會義務，非來自財產之增加，而出於與他人之交易。所得稅之衡量標準，在於參與市場交易所取得之所得額 。而具有可稅性的收入，包括透過市場交易所生營業基礎（狀態要件）與對於營業基礎之利用所產生收益（行為要件）二種。在此意義下，量能課稅原則具有以下二種主要內涵：1.租稅負擔依個人負擔能力之增長而產生，此種增長並非單純個人給付的表現，而與整體國民經濟成長有關。2.其次，個人之營業活動係在國家所提供之法律秩序之下，藉由國家所提供之營利環境及組織促進之市場運作下所產生。納稅義務人參與市場而有所收益，故負有社會義務，依負擔能力分擔公共支出 。
蘇俊雄大法官於釋字第508號解釋不同意見書中也主張：「從所得稅法第八條第一至第十款的例示規定，可以得出在『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。
首先，從所得稅法第八條所列例示中，列明有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。
其次，所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。由此，觀察所得稅法第八條所列之經濟行為樣態：包括參與營利事業分配、提供勞務、財產借貸、供他人使用財產或權利、財產交易、經營事業、參與競賽等，皆為在1獲得利潤盈餘的意圖下參與市場活動之行為，可知所得稅課徵標的應限於營利行為所生之收入。亦即，所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由交易而得之增益即不屬之，常見之例為，自家庭院種植果樹、教自己小孩功課等。」
要之，交易所得說對於所得稅之本質作為自由組織的市場經濟之要素，具有功能性之意義。此說乃是一種修正的純資產增加說，其將所得定義為營利經濟的及已實現的純資產增加，亦即基於獲得收益之意圖，從事獲得收入活動所產生之一切所得 。此說為德國多數學說及實務上所採取。
依據此說，如果收入並非透過市場交易所取得者，例如扶養受領人、受贈人、繼承人、補助受領人等取得的給付，均非課稅所得 。又如自我提供的勞務，例如主婦家庭管理、利用自用住宅等，原則上並不透過市場物品與勞務交易活動而取得者，即非課稅所得 。自有房屋提供自己使用，就其自己使用房屋的租金的價值，不構成所得課稅 。
又業餘嗜好活動的收入，如並非出於營業活動在市場上所取得的收入時，則屬於個人的隱私的生活領域，也不應包括在課稅所得的範圍，以保障人民的隱私權，避免財稅機關的調查與干預 。
依據市場交易所得說，由於損失補償並非經由市場交易而取得，故不屬於課稅所得的範圍，不應課徵所得稅。
（二）現行法所採所得理論
有關個人的課稅所得，所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之「其他收益」，也屬於中華民國來源所得。同法第十四條規定個人的課稅所得種類，包括「其他所得」，因此是採取概括的所得概念，只是強調自外來流入之「收入」的概念。
有關營利事業的課稅所得，依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，又依同法施行細則第三十一條規定，以供給信用為業者，其所得之計算公式為：營業收益－營業成本＝營業利益。營業利益－管理或事務費用＝營業淨利。營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。由以上規定可知，營利事業所得之概念，並非採前述泉源說之限制的所得概念，而是採包括的所得概念，基本上採「純資產增加說」的精神。
又由於上述所得稅法之法條規定「其他收益」、「其他所得」，乃是以「收入」之形態把握所得，故原則上應已將未實現之利得以及自己財產之利用等利用價值，排除於課稅對象之外，因此，實質上具有前述「交易所得說」的內涵，但其範圍似又比交易所得說為廣，並不以透過市場上的交易所取得之收入為限。
就此大法官釋字第508號解釋亦認為：「依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。」，此種承租人之補償費，雖然並非透過市場上的交易所取得之收入，仍應納入課稅所得之範圍。
又如發現埋藏物（treasure-trove），依據民法規定歸屬於發現人所有，可認為屬於所得稅法規定之「其他收益」或「其他所得」，亦即屬於課稅所得的一種，應就其埋藏物的價值納入所得課稅。在發現年度，亦即於無爭議的取得所有該項財產之年度，作為所得歸屬的課稅年度 。
就非法所得而言，雖其並非透過市場上的交易所取得之收入，但基於實質課稅原則，一般也認為應屬課稅所得 。
早年美國聯邦最高法院在1946年於Commissioner v. Wilcox一案 中，認為侵占款項者（embezzler）可能被強制返還侵占財產與受害人，因此侵占類似於借貸，並未增加財富，而不必課稅。
其後於1952年在Rutkin v. U.S.一案 中，認為恐嚇取財者（extortionist）很少被請求返還財產，因此與侵占的情形不同，其非法利得應予課稅。迨至1961年在James v. U.S.一案 中，則變更前述Wilcox一案的見解，認為非法利得縱然在法律上有回復原狀返還義務，仍然屬於所得。其理由認為任何來源的所得，不論合法或是非法的來源所得，均屬於課稅所得，誠實勞動的所得要課稅，不誠實的所得同樣也要課稅，才符合公平處理的原則。
因此，不法的酒類或麻醉品交易所得，違法的保險單交易所得，黑市交易所得，詐欺所得，竊盜所得，賭博所得，貪污所得，綁架勒贖金給付等違法的利得，既然增加經濟上給付能力，均屬於課稅所得的範圍。當然，對於違法利得的課稅，並不是承認其行為的合法性，也不是對於該項違法行為宣告確認其違法或犯罪。

（三）財產的損害賠償或損失補償，有無所得發生？
在一般侵害財產權所造成之損害賠償，有認為均係填補財產上損失，並無課稅所得可言 。然而有形財產的損害賠償，如果以損害賠償的名義收受金錢，而客觀觀察，實際上並未受損害時，則其並非損害之回復，而屬於所得。
例如因詐欺及違反公平交易法的損害賠償，其中懲罰性損害賠償金性質上為所得來源的一種，除法律有免稅的特別規定外，應納入所得課稅 。
又有形財產的損害賠償（或補償）收入如未超過其財產的取得成本部分，固然並無所得。然而若其損害賠償（或補償），雖然只是所受損害的回復原狀性質，但如其賠償（或補償）收入超過其財產的原始取得成本時，則就其超過部分，已經增加收益，其淨資產增加並已實現，相當於出售財產取得收益，自應納入課稅所得。
本件財政部解釋及釋字第607號解釋均認為營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額時，即有稅負能力，應就該筆所得核實課徵稅捐。基本上也從量能課稅的角度，採取純資產增加說的觀點，認為應就已經實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。此項見解，值得肯定。
至於以往實務上認為如其收入「核屬損害補償，應准免納所得稅」，「係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」，此類法律見解，單純以「損害賠（補）償」作為「尚無所得發生」而「不課徵綜合所得稅」之理由 ，顯然漏未考慮有無超過取得成本之收益，在說理上似有錯誤。換言之，該項見解，似未考慮納稅人之純財產是否增加，有無淨所得存在，即認定無所得而免納所得稅，實嫌理由不足 。
（四）成本計算困難可否作為免納所得稅之理由？
最高行政法院91 年判字第 2238號判決認為：「財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四二二七七二號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函、八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅。」
上述基於簡化稽徵作業，而對於個人領取之損失補償費得免納所得稅之財政部解釋，固然有利於納稅人，然而納稅人未保存帳簿憑證或未持有成本費用資料，通常並非構成免納所得稅之依據 ，而是應採取「推計課稅」方式辦理 ，以維持課稅公平及量能課稅之精神。例如個人之一般財產交易所得，如未能舉證原始取得成本時，也是採取推計課稅方式辦理，而非逕行免稅。
本件釋字第607號解釋認為「因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得」，亦即認為財政部將個人的損失補償之成本視為100％，因此並無所得收益存在。然而，在納稅人取得成本實際上並非損失補償收入之100％時，為何仍可免納所得稅？於此情形，實質上確係給予免稅優惠。
再者，財政部所採取「成本視為100％」的推計課稅方式，有無符合經驗法則之合理性或正當合法性依據？如果個人所取得之損失補償通常成本為收入之100％時，則為何營利事業所取得之損失補償通常成本並非為收入之100％？因此必須核實課稅？本件釋字第607號解釋並未加以檢證（至少解釋理由書中並未論證及此），即憑空推論財政部之免稅解釋「亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇」，在說理上似不夠嚴謹。本件解釋如能進一步探討財政部上述推計課稅的合理性時，則應可增加本件解釋的說服力。
（五）基於社會政策目的，可考慮對於損害賠（補）償收入，給予稅法上優惠
最後，附帶一言者，由於損害賠（補）償收入，是非出於自願的，且被強迫性所獲得的收入，因此有認為在立法政策上應給予免稅，較為合理。尤其如果受害人將其損害賠（補）償收入，重新購置相同種類的財產（尤其是自用住宅）以取代喪失者，若仍予以提前課稅，似亦不公平。故有基於社會政策目的，給予稅法上從寬處理之必要。

各級政府間財政收支如何分配，較為公平合理？由於財政收支的劃分，影響各地方政府的財政能力與財政支出需要至鉅，因此，向來爭議頗多，值得注意關心。

有關財政收支劃分，理論上可區分下列數個層面問題加以探討：
（一）任務的分配。
1.中央任務事項
中央立法並執行的事務，屬於全國統一的事務，性質上屬於中央任務事項。
中央立法但委辦地方執行的事項，亦即中央委託地方辦理的事項，性質上仍屬於中央任務事項。

2.地方任務事項
（1）地方的法定義務辦理事項：
中央為了維持全國行政服務水準的統一性與基本生活條件的統一性，常有由中央統一立法而賦予地方執行權的規定，此類規定的事項，可認為地方執行中央法律作為自治事項的法定義務辦理事項，也屬於地方的任務事項。。
（2）地方的自治事項
地方自行立法並執行或委託他人執行的事項，也屬於地方的任務事項。

（二）由任務導出支出負擔的分配：適用「誰承擔任務，誰負擔支出」的原則（任務責任與支出負擔連結原則）。
中央任務事項原則上應由中央負擔經費支出，不應要求地方負擔經費。此項經費支出，包括行政支出與目的支出。
行政支出係指辦理該事項事務所需行政活動的各項支出，包括維持及經營行政配備所需費用，亦即人事費、辦公場所、器具、車輛設備等費用、業務費及旅運費等。
目的支出是指為實現行政目的所發生之費用，乃是為執行自己的實體任務所產生的支出。例如給予低收入戶之社會福利補助金，

全民健保補助款等，均屬之。
如果屬於中央與地方的共同任務事項，則應共同參與政策之擬定與執行，所需費用則應由中央與地方共同負擔。此種共同負擔的比例，由法律或雙方協議定之。
例如全民健保的保費補助，即屬於中央統一立法並統一執行的事項，如認為其屬於中央任務事項，則本應由中央負擔經費。但大法官解釋釋字第550號解釋似認為其屬中央與地方的共同任務事項，因此可要求地方協力分擔費用。
財政收支劃分法第三十七條即規定：「各級政府之支出劃分如下：
一、由中央立法並執行者，歸中央。
二、由直轄市立法並執行者，歸直轄市。
三、由縣（市）立法並執行者，歸縣（市）。
四、由鄉（鎮、市）立法並執行者，歸鄉（鎮、市）。
前項第一款及第三款如需交由下級政府執行者，其經費之負擔，除法律另有規定外，屬委辦事項者，由委辦機關負擔；屬自治事項者，由該自治團體自行負擔。
由中央或直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）二以上同級或不同級政府共同辦理者，其經費應由中央或各該直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）按比例分擔之。
各級地方政府未依第二項及前項規定負擔應負擔之經費時，其上級政府得扣減其補助款。」

（三）、由支出負擔導出收入的分配：收入與支出配合原則
收入應分配予需支出負擔者，以滿足其必要的財政支出需要，在此即適用所謂「收入與支出配合原則」。
在繼續性的收入範圍內，中央與地方均有公平的請求權，要求滿足其必要的支出。此項必要的支出範圍，應斟酌數個年度的財政計畫，亦即應探討財政經濟的合理性以及計畫的延續性（參照德國基本法第一○六條第三項第四句第一款）。此種滿足財政需要，應在進行彼此公平合理的調整的意義下，加以決定。在此應避免納稅人過度的負擔，並維持全國各地方生活條件（狀況）的統一性（參照德國基本法第一○六條第三項第四句第一款）。立法者對於納入預算之支出的必要性與迫切性，有義務加以衡量決定。
因此，有關各級政府的公共財政收入的整體，尤其是稅收，應按照事件的本質，分配與各個不同的公共任務主體。亦即有關中央與地方財政收入的分配比例問題，應按照中央與地方的任務分配加以劃分，各自辦理事務多少，分配多少財源。在此似應有統計分析，才能決定中央與地方應各自分配多少稅收比例。
（四）收入分配：可區分1.收入來源的劃分。2. 所流入的收益的重新分配（財政調整）

二、各地方稅收的分配
（一）所得稅與營利事業所得稅
地方稅收的分配，應以能滿足地方政府的財政需要為理想目標，才能實現地方自治與財政自主權。否則，勢必事事仰賴中央的補助，而須受中央的指揮監督。
為確保地方財源充足，德國將所得稅及法人稅作為中央（聯邦）與地方（各邦）的共有稅目，雙方各分得稅收的50％（基本法第一○六條第三項），可供參考。
又所得稅及法人稅（營利事業所得稅）稅收由各地方（邦）分得的部分，其稅收歸屬於該項稅捐由稽徵機關在該所在地區徵收取得之地方（邦）。此即所謂「地區性稅收」（ortliches Aufkommen）。
在此，各地方分配稅收的標準，並非按照居民人口數，也不是按照土地面積比例，而是按照稽徵機關在該地方徵收的稅收為準。
依德國基本法第一○七條第一項第一句規定，邦稅的稅收也歸屬於該項稅捐由稽徵機關在該地區徵收取得之地方（邦）。

（二）營業稅
一般的消費稅（亦即加值型營業稅）也是重要的稅收來源，德國就此項營業稅收除提撥5.63％予聯邦作為勞工年金保險負擔補助外，就其餘收入分配予各鄉鎮2.2％，再就其餘額50.5％分配予聯邦，49.5％分配予各邦（財政調整法第一條第一項）。因此，營業稅收入也一大部分劃歸地方收入。
其中分配予各地方（邦）的營業稅部份，德國基本法第一○七條第一項第四句規定，各地方按照居民人數的標準分配。亦即考慮依據最終的消費者，比依據營業人的所在地徵收稅捐的形式上標準，較能反映各地方所產生的地方性稅收以及貫徹抽象的需要的標準：公平的按照人頭照顧。
上述德國立法例也規定全國分配予地方的營業稅部份，最高不超過四分之一（25％）比例，可以法律規定分配補助予個別的地方（邦）每人平均稅收（指邦稅及分得之所得稅、法人稅收入）低於全國各地方（邦）的平均值者。因此，某種程度作為補助財政收入能力低於全國各地方平均財政收入能力的較為貧窮的地方。
而依德國財政調整法 第二條第一項規定，全國分配與地方（各邦）的營業稅部份，在25％比例的範圍內，作為聯邦統籌補助款。同條第二項規定，該邦每人平均稅收低於全國各地方（邦）的平均值的92％以下的部分，可以就其不足92％的部分之金額，獲得補助款。
三、政府間的財政調整制度
（一）財政調整制度的必要性
在政府間的財政調整，具有下述經濟上的合理的理由，而有其必要性 ：
1.財政不均衡的調整
在地方政府，由於收入的短少以致財源與支出需求無法互相配合而產生結構性的不均衡，其原因不止一端：
—-在許多國家，中央政府保有主要的稅基，而遺留給地方政府不充裕的財源，以支應地方的支出需要。由於稅收劃分的不適當，因此地方政府需仰賴中央政府的補助。
—-國稅的課徵，限制了地方團體開闢財源的空間。
—-地方稅的競爭：地方政府基於政治因素考慮，不願開徵新稅，加重居民的負擔；又為避免喪失資本、勞力及商業，不願對於當地的經濟活動，開發潛在的稅源，以免稅負過重，使資本`、勞力及營業轉移到其他稅負較輕的地區。
為解決上述財政不均衡的問題，即有必要透過提高統籌分配稅的稅收比重或給予一般補助金等財政調整的方式解決。
2.確保行政服務的統一水準
各地方因為氣候、土壤、地理環境等自然環境或人為的因素的差異，導致經濟發展不均衡，居民財富差距懸殊，其相對應的稅收來源豐富與否有別，對於貧窮的地方而言，其地方稅收將不足以支應基本的行政服務所需經費。為避免貧窮地方居民負擔過重的稅捐，其所需財政經費即有仰賴上級政府補助的必要。又如果某一地區有特別的財政負擔，例如該地區窮人、老人或年輕無勞動能力的居民佔相當大部份的人口比例，則其財政收入與財政需要可能無法平衡，而有仰賴上級政府補助的必要。換言之，各地方財政能力的差異，勢將使各地方政府能夠提供的公共服務水準高低不同，為維持各地方均衡發展，保持全國行政水準的統一，不致於使某些地方居民淪為二等國民或三等國民的情況，有必要進行財政調整。
3.跨越地區的擴散效果
某些公共服務所產生的效益，具有跨越地區的擴散效果(利益外溢)(interjurisdictional spill-over effects)，例如污染控制(水、空氣污染)，跨越地區的高速公路，高等教育(在大學畢業後，前往其他地方工作)，消防部門(可能被使用於其他鄰近地區)等，由於該地方居民並未享受到此類公共服務的全部利益，因此地方政府傾向於低估此類公共服務的效益。為發揮資源的有效運用，在此種情形，中央政府有必要提供經濟的誘因或財政的補助(例如無限制的配合補助)，以使地方政府願意提供此種公共服務。
4.經濟效率—促進共同的內銷市場
全國各地方的公共行政服務，如能維持共通的最低水準，則將減少工廠、貨物和勞工在各地區轉移和流通的障礙，增進效率，提高收益，並改善區域間的貿易，促進共同的內銷市場。

（二）財政調整制度的基本原則
一個理想的財政調整體系應滿足下列幾個標準 ：
1.地方自治(Autonomy)的保障原則：
財政調整應以實現地方自治的本旨為目的，以強化自治地方團體的自主性及獨立性為終局目標。因此，地方政府對於其行政活動的優先順序，應有完全獨立的自主權，而不受中央政府的干預。有關統籌分配稅(Tax base sharig)與一般補助款的設計，即與此意旨相符。
2.財源保障(Revenue adequacy)原則：
在實施財政調整之後，地方政府均應有足夠的財源收入來完成其所承擔的公共行政任務責任。亦即保障各地方團體均有得以公平的遂行其所應執行的行政事務財源(所謂財源保障機能)，達到能夠履行地方自治功能的境界 。
3.衡平(Equity)原則–確保國民生活條件的統一性：
由於各地方經濟發展的差異，導致稅源多寡不同，為矯正此種偏差，以謀求各地方團體的財源的「均衡化」，應對於財政能力較弱的地方團體，給與財政補助(所謂財源均衡化機能)，以確保政府施政(公共服務)的統一水準，讓各地方居民都能夠自政府獲得同樣水準的公共服務，使最佳的社會照顧及公共服務廣泛的普及於全國各地方，不因各地方團體的財政能力的差異，而產生重大差別，以達成維持「國民生活條件的統一性」(Die Einheitlichkeit der Lebensverhaltnis)的目標，實現憲法上平等原則與社會國家原則的理想，並維護人性的尊嚴 。因此，財政補助應直接隨著地方的財政需要的差異而有不同，亦即與其財政需求呈正相關，與其地方財政能力呈負相關。
4.效率(Efficiency)原則：
財政補助的設計，對於地方政府就有關不同部門或不同種類的活動的選擇，必須是中立的，以便讓地方政府將補助款運用到最值得使用的地方，以提高其經濟效益。

5.程序性原則：
（1）透明性與穩定性—法安定性與法律保留原則：
有關財政調整的公式應予公開，使每個地方團體能事先對於其總收入(包括補助款)加以較準確的估計(所謂預測可能性)，以利於制定預算。另外，財政調整的公式應具有穩定性(如三年至五年)，使地方政府能作較長期的規劃。由於財政調整制度以各級政府間的金錢給付為其內容，不僅涉及地方團體能否具備充分財源行使其地方自治權，更攸關國民生活條件的統一性的維持，因此，屬於國計民生的重大事項，應保留與國會自己以形式的法律制定之，亦即應受國會保留原則(法律保留原則)的拘束。
（2）簡化(Simplisity)原則：
財政補助的分配，應以客觀的因素為計算基礎，以使個別的單位減少控制，避免主觀的恣意分配。而且補助的公式也應易於理解，以便執行。
6.促進良性發展：地方稅收努力與支出控制：
財政調整制度應注意其可能發生的副作用，有關財政收入能力與財政支出需要的判斷基準，應講求公平的標準，不應使努力開闢法定稅目以外財源者吃虧，而怠於徵收法定稅目以致財源不足者，反而佔到便宜。亦即不應鼓勵地方政府降低稅收努力與過度額外增加支出，導致財政赤字，卻要求給予財政調整補助。在有些國家，財政補助與地方政府的赤字相聯結，某個地方政府的財政赤字越大，所得到的補助越多。一個有效的財政調整體係，應避免此一問題。
7.滿足國家整體發展需要：確保補助目的之達成：
財政補助的設計，尤其關於特定目的的補助，應確保給與補助者所適當規劃的目標，切實由受補助者加以遵循，以符合國家整體發展的需要。這可以透過適當的監督，共同參與程序的審查，提供技術的援助，或設計一種配合補助計畫等方式，加以處理。上述不同的基準可能彼此互相衝突，因此，給與補助者可能必須配合政策的選擇，而就不同的因素，設定優先順序。

（三）水平的財政調整
第一次的財政稅收分配結果，可能導致各地方財政能力差距過大。因此，德國基本法第一○七條第二項規定應以法律規定水平的財政調整制度（Horizontaler Finanzausgleich）。水平的財政調整，是指在相同的層次的法人(地方自治團體)間所進行的財政調整，亦即財政能力較強的地方團體，負有義務提出平衡給付，以補助財政能力較弱的地方團體。
各地方不同的財政能力的水平調整，目的在減少各地方財政能力的差距，而不是在排除差距。其必須考慮各地方的獨立性、自己責任與維持各地方團體的個別性，另一面也要維持全體國家的存在與獨立性。因此，水平的財政調整，僅需達到「相當的」（angemessen）平衡，而不是要求各地方變成絕對的齊頭式平等 ，但也不得讓各地方的財政能力相差懸殊的現象存在。有認為財政能力較差的地方，其調整結果的下限，乃是各地方財政能力的平均數的90％，但調整結果如果已經達到各地方財政能力的平均數的95％，也不能認為違背禁止「絕對的齊頭式平等原則」 。
財政收入能力主要以稅收為判斷基礎，雖比稅收能力的範圍廣。但不包括罰鍰、規費及事業活動收入及其他收益活動收入 。
德國基本法對於財政調整的整體規定，主要著重在財政收入能力的比較，至於財政需要面的觀點，則只有在例外的情形，才加以斟酌。
德國聯邦憲法法院1986.6.24判決即認為財政能力應理解為針對各邦的居民人數的財政收入（每人平均稅收），而原則上不考慮各邦的特別需求負擔。只有在各邦因為既定的結構上特徵產生財政需求，而依據上述標準將喪失其相當性時，才可以構成加以調整的正當化依據—客觀的指標 。
上述判決認為依據基本法第107條第二項第一句規定，各邦財政能力的判斷，只需考慮財政收入面，以及鄉鎮的財政需要，而不考慮個別的邦的特別負擔。引起學者批評認為並不妥當。且該判決也承認海港的特別負擔以及城市的邦的居民評價較高 。
按德國的作法，只就財政收入能力加以評量，而原則上不考慮各地方的財政支出需要的特殊性，當有其歷史背景，加上各地方財政需要應特別加以考慮者，可能不多，因此，只需就少數幾個地方的特別負擔，加以斟酌即可。
德國各邦間的水平的財政調整制度，簡介如下：
1..補助義務與補助權利
各邦在實施財政調整年度的「財政能力指數」(Finanzkraftmesszahl)，超過其全國各地方平均財政能力的「調整指數」(Ausgleichsmesszahl)時，即負有支付調整給付(以下簡稱補助款)的義務；其財政能力指數尚未達到全國各地方平均財政能力的調整指數時，則享有獲得補助款的權利(財政調整法第五條)。

2.財政能力指數
財政能力指數=邦的各項稅捐收入＋邦的礦業公課收入＋其各鄉鎮的稅捐收入－法定的特別負擔
所謂邦的稅捐收入，是指在調整年度，流入該邦的各項「實際的」稅捐收入，並以法定稅目及共分稅分得部分為主 。但不包括特別公課在內。
至於特別負擔，原則上不予考慮。德國對於財政能力的把握，原則上只考慮收入的層面，而不考慮支出負擔的層面。理由是很難提出無法避免的特別需要的可靠的經驗的証明，而且如果在財政調整體系中，承認特別負擔的扣除，勢必競相提出，導致對於特別需要的證明的爭執。但基於歷史上傳統的理由，對於布萊梅等各邦，就其海港的維護及更新所生特別負擔，准予扣除其經費，並以法律明定得扣除之金額(財政調整法第七條第三項) 。
3調整指數
一個邦的調整指數=（該邦的稅捐收入及礦稅收入）的調整指數＋（該邦內鄉鎮的稅捐收入）的調整指數
指數=聯邦(全國)平均每人應予調整的收入×(邦的人口數×調整係數)。
邦的人口數亦即居民，是以聯邦統計局在調整年度的六月三十日所核定的人口數為準。
調整係數乃是考慮各地方人口愈多或城市人口密度愈高，而應給予比較多的財源，以滿足其財政需要，因此，反映在人口數的計算上給予加成計算。
4.平衡補助款的分配與負擔
（1）平衡補助款的分配
在財政能力指數低於調整指數的邦，原則上可以下述百分比的方式獲得平衡補助款（Ausgleichszuweisung）(第十條第一項)：
a不足調整指數92%的部分，其金額100%。
b.不足調整指數92%到100%的部分，其金額的37.5%。
（2）平衡負擔金
在財政能力指數超過其調整指數的邦，原則上應就其超過部分之金額，以下述百分比的方式，計算所應負擔的平衡負擔金（Ausgleichsbeitrage）(第十條第二項)：
(1).就其財力在調整指數的100%到101%之間的部分，15%。
(2).就其財力在調整指數的101%到110%之間的部分，66%。
(3).就其財力在調整指數的110%以上的部分，80%。

（四）、垂直的財政調整
如果水平的財政調整結果，仍然無法達成財政調整的目標時，則應再進行在不同層級的公法人間的財政調整，此即所謂「垂直的財政調整」（Vertikaler Finanzausgleich）。亦即中央對於地方或上級政府對於下級政府給予財政補助，以改善其財政能力，滿足其財政需要。
此種財政調整目的，一方面可以提高貧窮的地方的一般財政能力，使其不致於低於各地方一般平均的財政能力過多；另一方面，也對於有特別負擔需求的地方，給予特別的財政補助。
德國聯邦憲法法院1986.6.24判決指出聯邦對於補助款的分配，立法者可以裁量選擇提高弱勢的邦的一般性財政能力，或者考慮各邦的特別負擔，或者上屬二者兼顧。依據聯邦原則及一般的平等原則，聯邦對於各邦負有應該平等處理的要求，亦即普遍性的全部提高弱勢的各邦的一般性財政能力，而不是只針對其中一個弱勢的邦加以補助。或者在考慮各邦的特別負擔時，必須明白指出其特別負擔之名稱並說明其理由，在該項特別負擔存在的各邦，均應全部公平的加以考慮，給予補助 。
依德國聯邦財政調整法第十一條規定，某邦的財政能力指數，如經過水平的財政調整之後，仍低於全國平均的平均水準（調整指數）時，就其不足平均數的金額，在該不足額90％的範圍內，由聯邦給予補助款(Bundesergaenzungszuweisungen)，以滿足其一般的財政需要。
又同條對於部分地方（邦）的特別負擔（例如政策的執行或中央政府所在地，需要較高的施政經費等）或特別的負債，也以法律明定其補助事由，給予某些年度特定金額的特別需要補助。

有關垂直的財政調整或補助制度，世界各國多區分成「特別目的補助金」與「一般補助金」兩種。
1.特別目的補助金
有偏重於特別目的補助金，針對特定用途給與地方政府補助，以求達到中央政府所追求的政策目標，而一般補助金則只佔中央補助款的一小部份，例如美國，即為典型的例子。
特別目的(用途)補助金是指地方團體在接受補助時，已經明確規定如何使用的補助金。此種補助金由補助者規定接受補助者可以使用該補助金的目的用途，在中央政府所關切的、而地方政府所不重視的事項，例如具有跨越地區的擴散效果的行政服務(例如位於河川上游的地方團體，設置下水道的淨化裝置，以淨化河水，此項公共設施服務，對於下游地區的地方團體的居民，也帶來好處)，即可利用特定目的補助金，以全額補助或以一定比率分攤該項服務所需經費，避免因河川上游的地方團體低估該公共設施的經濟效益(忽略整體的社會效益)，不願投資興建，而扭曲公共財的資源分配。

2. 一般補助金
有偏重於一般補助金，給與地方政府無條件(未限制用途)的補助，以滿足地方政府的財政收入無法支應其一般財政需要的差額所需經費，俾達成統一全國行政服務水準，確保國民生活條件的統一性。例如德國基本上即採此一模式。
另有就特別目的補助金與一般補助金兩者，分別約各佔一半，而未特別偏重於一方面的。例如澳洲及日本，可謂採此一模式，不過日本近年來已致力於降低特別目的補助金的比重，而將財政調整制度重心置於一般補助金。
3.小結
按財政調整的目標，並不僅在於貫徹中央政府的政策目的，並滿足地方團體的特殊負擔需求，更應致力於統一全國行政服務水準，以確保國民生活條件的統一性，因此，似不應過度偏重特別目的補助金，而應偏重於一般補助金，至少應兩者比例大致相當，較為理想。惟若從經濟效率的觀點，是否反而應採取偏重特定目的補助金，較能提高經濟效率，則仍有研究必要。

四、中央對於地方的財政調整制度的類型
中央對於地方進行財政調整而給予一般補助金，通常必須衡量如何使各地方政府財政能力均衡，因此應考量各項影響財政能力的因素。就此大概可區分為下述四種類型的模式 ，茲分述之：
（一）模式一：按人口比例平均分配
此一類型按各地方團體居住人口之比例，平均分配中央補助款，使全體國民每人享受相同的補助款，其分配方式如下：

該地方團體補助款=該地方團體之人口×(全國總補助款÷全國人口)

此種類型例如德國的加值型稅收由各邦分得的部分，其中75%即採取此種是分配方式。又如加拿大既定計畫的財政補助(EPF)，也是採取此種補助方式，由聯邦政府提供有條件的並按照人口每人平等的補助，給與所有省份作為健康保險及高等教育之用。
此種分配方式是最簡易的方式，不需要有相關財政收入能力與財政支出需要的統計資料，即可實施，但此一方式無法平衡各地區的財政能力的差異，如果各地方的財政支出需要因為某種特殊性而有特殊的需求時，此一分配方式也無法加以納入考量，因此，此一分配方法不宜全面採行。而只能就某一稅目種類的收入，例如加值型的營業稅或其他消費稅，或針對某些特定支出項目，例如健康保險及教育經費等，採取此一分配方法。

（二）模式二：按財政收入能力的均衡化

此種類型只考量各地方團體的財政收入能力的均衡化，而不考慮財政支出需要，其分配計算公式可分兩種方式如下：
1.個別稅目稅收與全國平均水準比較

該地方團體的補助款=該地方團體財政能力低於全國地方團體的平均水準的地方稅收不足額之總額

該地方團體某稅目的地方稅收低於全國平均水準的不足額
=該地方團體之人口×(全國平均每人該稅目地方稅收－ 該地方團體平均每人該稅目地方稅收)
=該地方團體之人口× [(全國該稅目總地方稅基÷全國人口)－(該地方團體該稅目之地方稅基÷該地方團體人口)] ×該稅目全國平均有效之地方稅率

其中全國平均有效地方稅率=全國就該地方稅目的實際總稅收÷全國就該地方稅目的總稅基

上述某一稅目的地方稅收低於全國平均水準部分，亦即其計算公式所計算出之金額為正數的部分，才能獲得補助；若其計算結果，為負數，亦即該地方稅目的稅收高於全國平均水準，則不能列入補助的範圍，並應自其他稅目可獲補助款中扣除，換言之，上述計算公式計算結果，可能部份稅目項目為負數(高於全國平均水準)，部份稅目項目為正數(低於全國平均水準)，因此應就全部稅目(收入項目)的計算結果合計，如其總數為正數，亦即其總地方稅收入收入低於全國平均水準，則就其低於全國平均水準部份之金額，該地方團體可以自中央政府獲得相同金額或一定比例(例如90%)的補助。反之，如為負數，則其地方財政收入能力收入高於全國平均水準，則不能接受補助。
採取此一補助款分配方式的，例如加拿大的財政均衡計畫，基本上即採取此一模式 ，只是其衡量全國平均地方財政能力，是以五個省份的平均每人地方稅收(亦即五個省份的平均每人地方稅基×全國平均地方稅率)為準。倘若該地方團體的地方財政能力，超過全國平均財政能力，則不能獲得補助，但也毋庸補助他人。
2.全部總稅收與全國平均水準比較
此種類型是將該地方團體的基準財政收入能力(全部總地方稅收)計算出來，再與全國平均水準比較，高出的部份，應按一定比例提出供補助其他地方自治團體。低於全國平均水準的部份，則可獲得一定比例的補助。其比較的計算公式如下：

補助義務或補助權利的金額=基準財政收入能力－該地方團體的全國平均水準收入
=(該地方團體的稅捐收入＋所屬下級地方團體的地方稅收入) －(全國平均每人地方稅收×該地方團體的人口數)
=[該地方團體(下同)的地方稅收入(依標準稅率計算)＋自共分稅分成部份＋所屬下級地方團體的地方稅收入(依標準稅率計算)] －[全國平均每人地方稅收×(該地方團體的人口數×按人口密度計算的調整指數)

採取此一計算公式的國家，例如德國各邦間的財政調整制度，基本上即採取此一模式。在其基準的地方稅收入(財政能力指數)低於全國平均水準時，則可以在一定比例範圍內獲得補助(低於全國平均水準的92%部份，全額補助；低於其平均水準92%以上部份，補助37.5%)。反之，高於全國平均水準時，則應就高出部份，提列一定比例的補助款，以供補助其他貧窮的邦。
值得注意的，德國在計算該地方團體的全國平均水準收入時，不僅是單純的以全國平均每人稅收乘上該地方團體的人口數，而是另外再加入人口密度的因素，認為基準的財政的需要，應隨著人口密度的提高，而酌量給與一定的百分比的提高。又對於海港的維護與更新，也計算其特別負擔，而自該地方團體的財政收入的計算中扣除。因此基本架構雖然是取向於財政收入的均衡化，但也考慮一部份的財政需要因素。
3.檢討
上述取向於財政收入能力的均衡化類型，基本上是假設各地方的平均每人的財政需要均相同。惟實際上，各地區的生活水準、勞動力成本及物價等可能千差萬別，導致政府提供公共服務的成本在各地區有極大差異，如果以齊頭式的全國平均每人稅收作為比較的標準時，則此種財政調整方式可能形成新的地方發展上的差異，無法達到區域均衡發展目標。但是如果一個國家的各地方行政服務成本差異不大，或是此種差異的統計資料無法取得時，則此種模式也是簡易而理想的，值得採行。

（三）模式三：按財政支出需要的均衡化
此種類型將財政補助標準植基於某些財政支出需要的因素，而不考量財政收入能力。其理由在於財政收入能力的資料不容易搜集的緣故。至於那些支出需要的因素，應納入考量，是取決於中央政府的政策目標。一般而言，決定地方的財政需要，應考慮下述因素：
1.地方團體的一般財政收入無法滿足一般財政需要所生財政赤字。
2.該地方居民平均每人的所得水準與全國平均每人所得比較，其不足部份。
3..人口或人口密度。
4.地區(面積或地形)所生行政服務成本的差異。
5.社會及經濟的下部構造(例如教育、衛生、電力、交通等行政服務普及情形)。
6.災難救助。
7.特別問題所生特殊的財政需要。
採取此一模式的國家，例如印度即屬之。此制度旨在填補財政收入不足以支應財政需要所生財政赤字，並對於較貧窮落後的地方團體給與補助，以改善其行政服務水準。惟因其以地方團體的財政赤字為計算基礎之一，故難免有部份地方團體為獲得補助而增加其財政赤字。
（四）模式四：財政收入能力與財政支出需要的均衡化
此一類型不僅考慮財政收入能力的均衡，而且也考慮不同地方的財政需要的均衡。例如日本及澳洲，基本上即採取此一模式 。
此一類型的財政補助的計算公式如下：

該地方團體的財政補助金額=該地方團體的基準財政需要－該地方團體的基準財政收入－該地方團體已經獲得的特別目的補助金

此一類型，也可以下述另一種計算公式表達 ：

該地方團體的補助金額=(該地方團體的財政需要－該地方團體的標準財政需要) －(該地方團體的財政收入－該地方團體的標準財政收入)
－該地方團體的其他已獲得的特別目的補助金

其中，該地方團體的標準財政需要=全國平均每人的地方財政需要×該地方團體的人口數
該地方團體的標準財政收入=全國平均每人的地方財政收入×該地方團體的人口數
故上述計算公式中，該地方團體的財政需要扣減該地方團體的標準財政需要，表示該地方的「異常的」財政需要(extraordinary need)。該地方團體的財政收入扣減該地方團體的標準財政收入，表示該地方的「異常的」財政能力。上述計算公式說明中央政府對於地方政府的補助款，應隨著增加以填補其異常的財政需要，並應隨著遞減以調整其異常的財政能力。
倘若上述計算公式所算出之應補助金額，大於或小於中央政府所提供的補助金總額時，則應隨著按比例調整，其計算公式如下：

該地方團體的實際補助金額=(全國補助金總額÷各地方團體應獲得之補助金之合計額) ×該地方團體應獲得之補助金額

採取此種模式的財政調整制度，最為複雜，須考慮財政收入與財政支出的計算，並且需要相關的統計資料為計算基礎。惟最能精確計算衡量財政補助的需要，使各個地方團體的財政能力均衡化，並達成統一行政服務水準的目標。

五、財政調整應考慮的因素—財政能力與財政需要的衡量
財政調整制度經常涉及到財政收入能力與財政支出的需要，因此，對於此二項因素，如何加以衡量計算，實為必須加以探討的問題，以下即分述之：
（一）財政收入能力的衡量
一個地方團體的居民負擔稅捐的能力，亦即該地方團體的財政收入能力，其衡量因素，有各種方式，例如以該地方團體的居民的全部個人所得總額，個人可支配所得(指個人所得減除直接稅)，該地方國民生產毛額(在該地區內的貨物與勞務的生產總值)以及代表性的稅捐體系(指以全國平均的水準，徵收標準的稅捐所可獲得的歲入)等各種指標。
在各先進國家，財政收入的衡量，多採用上述代表性的稅捐體系，亦即使用主要稅目的稅基以及標準的(全國平均的)稅率的數據。在標準的徵稅努力之下，地方政府對於所有標準的稅基課稅所能徵起的稅收，作為衡量該地方的財政能力的依據。如以公式表達，其計算公式如下：

該地方團體的財政收入能力=(各個地方稅目的稅基×各該稅目的標準稅率)之各項應有地方稅收入之合計額

其中標準稅率是指法定的標準稅率或全國平均有效稅率，而不是該地方團體自己的有效稅率，以確保努力徵稅的地方團體不致遭受懲罰，而怠於徵稅的地方團體並未獲得鼓勵。換言之，倘若該地方團體的有效稅率高於全國平均稅率，其可獲得的補助款並不因此減少；反之，倘若該地方團體的有效稅率低於全國平均稅率，則其可獲得的補助款並不因此增加。因此，衡量一個地方團體的財政收入能力，並非以該地方的實際稅收數據資料為準，否則如以該地方的實際歲入為準時，則各地方政府勢將均怠於努力徵稅，以減少其稅收，而仰賴上級政府的補助。
此一計算公式尚應涉及下述幾個步驟：
1.選擇稅基(課稅標準)。在實務上有關稅基的統計資料可能無法取得或難以取得，因此，財政收入的衡量，經常使用主要地方稅稅目的稅基，而非運用所有的稅基，例如個人綜合所得稅、營利事業所得稅(法人稅)、營業稅(消費稅)、財產稅苡以及就源徵收的稅捐等，經常被用以衡量財政能力指標。
2.搜集所選擇稅基的資料。例如上年度的課稅稅基資料。如果該課稅資料是由下級政府提供，則應有良好的申報及審查的程序規範，包括虛偽申報的處罰。
3.選擇標準稅率。對於特定稅基所適用的標準稅率的計算，有數種不同方式。一為全國的有效稅率，一為法定的標準稅率或其一定的百分比(例如80%)，一為 所有地方的有效稅率的等差中項，一為選擇部份地方的有效稅率的等差中項。
4.按照上述公式計算其財政收入能力。

（二）財政支出需要的衡量
理想的財政調整制度也應考慮各地方團體財政支出的需要與提供公共服務的成本的差異。地方團體雖然具有相同的財政收入能力以及公共服務的需求，但因供給的因素不同，導致其提供服務的成本有別。例如隨著都市化程度的不同，薪資、土地、建築物乃至污染控制、公共運輸、警察及消防之服務及設施，其成本即有差異。又隨著人口密度的不同，也影響提供公共設施的成本以及高速公路的成本。年齡層分布的差異，也影響學校、醫院及療養設施的的需要 。
有關財政需要的衡量方法，如英國、澳洲及日本等，均將下級政府的支出需要，區分數種不同的經費項目，並就各該項目估計該政府的需求。而後就所估計各經費項目所需金額加總後之合計額，即為該下級政府的總財政需要。
1.財政需要的行政經費項目
地方政府提供基準的行政服務所需經費項目，概有下述種類的經費項目，可作為衡量地方政府基準的財政需要的範圍：
(1).警察及消防。
(2).交通建設。
(3).教育(國民義務教育及高中職)。
(4).衛生及社會福利。
(5).產業經濟行政。
(6).環境保護。
(7).其他行政服務。
上述地方行政經費項目，依各國地方政府所執掌的任務不同，而有差異，惟均以確保地方團體發揮其地方自治功能，提供全國大致統一的行政服務水準所需經費項目，為其決定標準。
2.各個行政經費項目的支出需要的估計
就各個行政經費項目的支出需要，加以估計並合計各個單項經費金額，即為該地方政府的總財政需要金額。
有關各該單項的行政經費的支出需要的估計，可以下述公式表達：

單項經費的支出需要=衡量單位的數值×平均每單位的費用×調整係數

上述衡量單位的數值，是指自地方政府獲得行政服務的單位數量或該地方政府應提供該項行政服務的單位數量。至於平均每單位的費用，是指上述每單位數量平均所需經費或上一年度就該行政服務項目平均每人的公共支出。調整係數則是針對人口密度、社會經濟環境的差異、氣候條件的不同、以及各項行政經費之種類的差異等因素，對於全國平均每單位的行政服務費用，應予相對調整的數據。如果調整係數大於1，表示其所需每單位費用經費大於平均每單位的費用，其財政需要愈大。
茲就上述計算公式，分別其行政服務項目，說明其衡量單位，平均每單位成本以及其調整係數 。
（1）警察及消防
衡量單位=該地區的總人口

平均每單位的費用=全國就警察及消防的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(薪資係數)＋a2×(犯罪係數)＋a3×(消防係數)＋a4×(都市化係數)

其中薪資係數，是指該地區的薪資水準，除以全國的平均水準的比例。
犯罪係數，是指該地區平均每人的犯罪比率，除以全國平均比率的比例。
消防係數，是指該地區平均每人的火災次數，除以全國平均水準的比例。
都市化係數，是指該地區都市化的地方的人口比例，除以全國平均水準的比例。
上述調整係數中，四項因素的比重合計必須等於一，亦即a1＋a2＋a3＋a4=1。
（2）交通建設
衡量單位=該地區道路的總長度

平均每單位的費用=全國各地方團體就交通的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(薪資係數)＋a2×(等級係數)＋a3×(下雪或下雨係數)＋a4×(反逆的人口密度係數)

其中薪資係數，是指該地區的薪資水準，除以全國的平均水準的比例。
等級係數，是指該地區平均道路的等級，除以全國平均水準的比例。
下雪或下雨係數，是指該地區每年下雪或下雨的情形，除以全國平均水準的比例。
反逆的人口密度係數，是指全國平均人口密度，除以該地區人口密度比例。
其中a1＋a2＋a3＋a4=1

（3）基礎國民教育及高中職教育
衡量單位=該地區學齡人口(例如6-18歲的人口)

平均每單位費用=全國各地方團體就基礎國民教育及高中職教育的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(薪資係數)＋a2×(租賃成本係數)＋a3×(學生殘障係數)＋a4×(貧窮家庭係數)
其中薪資係數，是指該地區的教師薪資水準，除以全國的平均水準的比例。
租賃成本係數，是指該地區平均每單位面積的租賃成本，除以全國平均水準的比例。在此將租賃成本納入考慮是為反映地方政府提供學校所使用教室及辦公室的公共服務成本。
學生殘障係數，是指該地區殘障學生的百分比，除以全國平均水準的比例。
貧窮家庭係數，是指該地區低所得家庭的學生的百分比，除以全國平均水準的比例。
其中a1＋a2＋a3＋a4=1
（4）衛生
衡量單位=該地區的總人口

平均每單位成本=全國各地方團體就衛生保健的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(保健成本係數)＋a2×(嬰兒死亡率係數)＋a3×(反逆的平均壽命係數)＋a4×(反逆的人口密度係數)
其中保健成本係數是指該地區的衛生保健成本除以全國的平均水準的比例。
嬰兒死亡率係數是指該地區嬰兒死亡率除以全國平均水準的比例。
反逆的平均壽命係數是指全國平均壽命年齡除以該地區平均壽命年齡的比例。
貧窮家庭係數是指該地區低所得家庭的學生的百分比除以全國平均水準的比例。
反逆的人口密度係數是指全國平均人口密度除以該地區人口密度比例。
其中a1＋a2＋a3＋a4=1
（5）社會福利
衡量單位=該地區總人口

平均每單位成本= 全國各地方團體就社會福利的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(最低薪資係數)＋a2×(貧窮係數)＋a3×(老人係數)＋a4×(失業係數)＋a5×(殘障係數)

其中最低薪資係數，是指該地區的最低薪資水準，除以全國的平均水準的比例。
貧窮係數，是指該地區低所得人口的百分比，除以全國平均水準的比例。
老人係數，是指該地區老人人口(例如滿六十歲以上)的百分比，除以全國平均水準的比例。

失業係數，是指該地區的失業率，除以全國平均水準的比例。
殘障係數，是指該地區殘障人口的百分比，除以全國平均水準的比例。
其中a1＋a2＋a3＋a4＋a5=1

（6）產業經濟行政
衡量單位=該地區的總人口

平均每單位成本=全國各地方團體就產業經濟行政的平均每人公共支出

調整係數= a1×(農林水產係數)＋a2(工商業係數)

其中農林水產係數，是指全國平均每位農林水產業者的收入，除以該地區平均每位農林水產業者的收入。
工商業係數，是指全國平均每位工商業者的收入，除以該地區平均每位工商業者的收入。
其中a1＋a2=1。

（7）其他行政服務
衡量單位=該地區的總人口

平均每單位成本=全國各地方團體就該項行政服務的平均每人的公共支出

調整係數=a1×(薪資係數)＋a2×(租金成本係數)＋a3×(都市化係數)

其中薪資係數，是指該地區薪資水準 (尤其公務員的薪資水準)，除以全國平均薪資水準的比例。此一係數是要反映地方政府提供該項行政服務所需的人力成本。
都市化係數，是指在該地區內的都市地方的人口比例，除以全國平均水準的比例。此一係數是考慮一個地方都市化的程度，可能會影響該項行政服務的需求。
其中a1＋a2＋a3=1。
六、現行財政收支劃分與財政調整制度之檢討
（一） 明確劃分中央與地方政府支出項目
政府財政係以「量出為入」為原則。各級政府財政收入的劃分，應本於「收入與支出配合原則」，以滿足各級政府財政支出需要。
現行財政收支劃分法就各級政府的支出面，雖已經有劃分原則，惟仍有許多項目，中央與地方、地方與地方間劃分不甚明確，究應由中央自辦、地方自辦或屬於中央委託地方辦理等仍有待檢討，進而產生所需財源究應配置於中央、地方或配置中央再補助地方之爭議，另有部分社會福利項目，中央法規要求中央與地方共同分擔，致使支出項目複雜化。又地方政府負擔方式也因直轄市與縣市而有不同，例如全民健康保險與勞工保險的保險費補助負擔，直轄市比一般縣市更重，造成特別負擔。此類支出的複雜化，勢必使收入的劃分相對應配合複雜化。否則無法符合事件本質的合理要求。
因此，為了簡化財政收入劃分模式，我國支出項目負擔的劃分，未來似應朝向明確與全國統一的方向規劃。尤其對於具有整體性、外溢效果、全國一致性、跨縣市且與各省市縣市有關之重大施政支出，應由中央統一辦理，其餘具地方性之施政項目，則由地方負責 。在支出負擔未改變項狀之前，收入的劃分分配，應考慮各地方政府在中央法規上的特別負擔。
（二） 稅課收入之劃分問題
財政收支劃分法第四條將所得稅收入百分之九十，消費稅中之營業稅收入百分之六十、貨物稅收入百分之九十及菸酒稅收入百分之八十，劃歸中央收入，因此現行稅收收入主要集中於中央。地方分享到的稅收在制度規畫上比例較少。如果，政府的支出責任，也主要集中於中央，則收入與支出配合，尚稱合理。否則，各級政府的收入與支出無法配合，即非合理制度，而應配合支出責任的劃分，重新檢討稅課收入的分配。。
在其他國家，所得稅有相當部分的比例歸屬於徵收取得該項稅捐的所在地地方政府，因此富有的地區地方居民，其所繳納所得稅可以留存在該地方政府，在我國，所得稅收只有10％劃歸統籌分配稅款，因此，地方政府較無法反映此項稅收能力。而只能在統籌分配稅款的分配上，反映此項稅收能力。
（三）「中央請客、地方買單」之籌措財源的義務問題
中央統一立法要求各地方辦理的法定義務辦理事項，屬於地方的任務事項。此類地方任務事項固然應由地方負擔費用，但中央應為地方籌措財源，以滿足地方基本的財政需要。
換言之，此類「中央立法，地方買單」的地方任務事項，中央於立法同時，應有「填補相關費用之規定」（負有同時籌措財源的義務）。例如災害防救法要求地方政府給予災害救助，中央便應同時為地方政府籌措辦理災害救助所需財源。又如公務員優惠存款制度，其差額利息既然要求各地方應配合負擔，便應同時為地方政府籌措辦理該項事務所需財源。
我國現狀問題，在於中央只享受統一立法權力，單方片面制定許多社會福利法規，要求各級政府應開辦相關社會福利事項，卻未進行「政策影響評估」，忽略也要為地方政府盡到籌措財源的義務，只注意行使立法權，強制要求地方政府辦理法定事務，卻沒有配套措施，同時盡到籌措財源的義務，導致地方財政困難。
就此財政收支劃分法第三十八條之一即規定：「各級政府、立法機關制（訂）定或修正法律或自治法規，有減少收入者，應同時籌妥替代財源；需增加財政負擔者，應事先籌妥經費或於立法時明文規定相對收入來源。」
大法官解釋釋字第550號解釋也已經注意到此問題，認為法律要求地方負擔經費者，中央應給予地方參與政策規劃的機會，同時應為地方籌措所需財源，便已經指出中央負有「籌措財源的義務」。

（四）地方稅稅收之減免問題
我國稅課收入劃歸地方政府收入，例如契稅、營業稅、土地增值稅、土地稅、房屋稅等稅捐，原屬於滿足地方政府財政需要所不可或缺的財源，然而中央卻常不經地方政府的同意，即片面決定給予地方稅的稅捐減免優惠，導致地方財政收入能力惡化。
在國會有兩院制的國家，此類中央請客、地方買單的法案，既然影響地方自治團體的權益，則應有代表地方自治團體之參議院同意，才可通過影響地方政府權益之法案。
在我國，參考司法院大法官釋字第550號解釋意旨，地方政府應有參與此類政策決策之機制，亦即應該法制化。例如在地方制度法中應予以明定地方政府的參與權限與參與方式。

（五）統籌分配稅之分配
以往營業稅屬於省及直轄市稅，北高兩市應以其總收入之50％上繳中央，由中央統籌分配省市。亦即北高兩市除了可留用50％之營業稅收入外，仍可再獲得統籌款之分配。在營業稅改為國稅之後，為了確保直轄市的稅收不受影響，中央統籌分配稅款分配辦法原先就八十八年下半年及八十九年度，規定直轄市分配比例為47％，縣市（包含鄉鎮）為47％，其餘6％由中央保留作為特別統籌分配稅款。而後修正統籌分配稅款分配比例，就九十年度以後直轄市調降分配比例為43％。
從上述分配方式可知，統籌分配稅款的分配，較著重法律秩序的安定性（維持營業稅原先作為地方稅收入的水準），以滿足各地方政府原有的財政需要。因此，可說歷史背景與既有的財政構造作為考量的重點。其中，特別值得注意的，直轄市的法律地位特殊，因此在法律上也相對負有較多的「特別負擔」，例如勞健保費補助款、高中以上的教育經費以及市立醫院等營運費。此類特別負擔，一般縣市較少或根本無庸負擔，因此，稅收的分配，也必須考慮此種特別的財政需要。
統籌分配稅就直轄市與縣市間分配比例的模式來看，其並非扮演「一般補助款」的角色，亦即並非以一般財政能力的高低，作為分配指標。反而是扮演「稅收分配」的角色，亦即就各地方稅收的分配，考量直轄市特別負擔的財政需要、以往稅收貢獻度及所在地營業額所佔比例的多少（類似上述德國地區性稅捐制度，以徵收取得稅收所在地之地方政府作為分配取得該稅收之標準）。然而如果參考德國立法例，所得稅的收入部份，應分配與該所得稅徵收取得所在地之地方自治團體。營業稅及貨物稅則具有消費稅的性質，較適合按照消費人口比例分配。只是因為中央只就所得稅收10％劃歸統籌分配稅款，因此，如果參考德國做法，應提高所得稅分配與地方的比例，作為其自主財源或統籌分配稅款來源，才不致於對於直轄市顯失公平。
統籌分配稅在直轄市間的分配，將稅收貢獻度、人口數、土地面積、財政能力等因素，納入計算指標（分配辦法第八條）。然而「人口密度」也是各國判斷財政需要的重要指標，現行分配辦法漏未納入考量，誠屬美中不足。
統籌分配稅在縣市間的分配，85％是按照一般財政能力不足的指標分配，其餘15％則按照稅收貢獻度（營利事業營業額）
的指標加以分配 。也兼具有「一般補助款」與「稅收分配」的兩種功能。
由於分配辦法賦予統籌分配稅具有「一般補助款」與「稅收分配」的兩種功能，因此使稅收分配的法律制度複雜化，讓人不容易檢驗其中的合理性，並引起各地方政府間（尤其是直轄市與各縣市間）公平性的質疑。在此，因為其具有高度的政治敏感性，在現行國會的結構（立法委員多由各地方選出，代表各地方利益色彩較濃厚，較無法代表整體利益，進行思考決定）底下，要能超然客觀公正加以立法決定，以法律規定之，恐怕仍有待各方共同努力。因此，有認為由中央主管機關財政部以「專業」的立場決定，恐怕是現階段不理想但仍可接受的方式。

（六）補助款制度之檢討

依中央對直轄市及縣（市）政府補助辦法（91.12.31. 修正）規定，中央對於地方補助款的分配，也具有兩種性質：一為「一般補助款」，以滿足地方政府一般財政需要為目的，亦即補助一般財政能力不足的地方政府；另一為「特別目的補助款」（計畫行補助款），以補助地方政府從事重大建設為目的。
其辦法第三條即規定：「中央為謀全國之經濟平衡發展，得視直轄市及縣（市） 政府財政收支狀況，由國庫就下列事項酌予補助：
一、縣（市）基本財政收支差短及基本建設經費。
二、計畫效益涵蓋面廣，且具整體性之計畫項目。
三、跨越直轄市、縣（市）或二以上縣（市）之建設計畫。
四、具有示範性作用之重大建設計畫。
五、因應中央重大政策或建設，需由地方政府配合辦理之事項。
中央對前項第一款規定之縣（市）基本財政收支差短，應優先予以補助。」
上述補助款，原則上應列入地方政府的預算內（辦法第十五條），以切實反映地方政府的預算規模與其財政能力狀況。
然而在部分補助款，地方政府乃是以「代收代付」方式執行，並未納入地方政府年度預算內 ，造成各級政府編列之預算不易顯示其實際財政收支情形，以致無法了解其財政狀況之全貌 。
本補助辦法對於補助款的補助比率，並非採取法定的統一標準，而且也依據各地方政府的執行績效，調整補助比率（第十一條）。又對於地方政府請求補助項目，中央也採取擇優方式補助，而非普及方式分配（第十四條）。此種作法，美其名為注重成本效益，然而實際上則可能發生政黨競爭，執政黨所執政的地方政府，才能申請取得大量補助款，以從事大規模建設，彰顯其執政績效 。而在野黨執政的地方政府，則無法申請取得中央補助款。其結果，政黨的惡性競爭，受害的是地方居民。
展望未來，有關中央補助款的補助辦法，似應參考德國作法，予以法制化，以法律加以具體明定，並將補助公式客觀標準化，而不宜採取上述「人治」的模式，才能「公平對待」各地方政府及其居民。

七、結論
我國財政收支的劃分，從任務的劃分、支出責任的歸屬、稅收的分配以及財政調整的模式（統籌分配稅款及補助款）等五個階段的制度規劃，均存在有不理想的缺失，因此，未來制度的合理化，似應通盤檢討上述五個階段各個環節的制度規劃，才能圓滿解決現狀不合理的現象。
本文受限於資料的取得不易以及作者在統計學方面的專業能力有限，因此，只能從法律上觀點，進行分析探討其中原則性問題。如要進一步深入探討，應有實證統計資料，根據上述原則基準，進行統計學方面的分析比較，即較能尋找出理想的財政收支的劃分模式，進行制度合理化的改革。

　 故納稅義務人是否須繳納所得稅，必須：
1.具有客觀的給付能力
各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失，以其餘額為淨額所得額。此即所謂「客觀的淨額所得原則」（sog. objectives Nettoprinzip），表彰客觀的給付能力 。在此所謂必要費用（necessary expense），是指為了取得所得所必要的支出。承認必要費用的扣除，是為避免對於投入資本的回收部分加以課稅，以維持原來的資本，擴大再生產的資本主義的經濟的要求。一般而言，必要經費應為通常且必要的經費。有關必要性的認定，並非以關係人的主觀判斷為基準，而毋寧應以客觀的基準作為標準。
為正確計算出繼續性事業的所得，必要費用應與其有助於產生所得的收入相對應，並從該項收入中扣除。此即是「費用收入對應原則」或「收入與成本費用配合原則」（釋字第493號解釋）。商業會計法第六十條亦規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」
例如銷售成本與特定的收入明顯具有對應關係，因此應歸屬於該項成本產生收入的歸屬年度的必要費用。至於販賣費或一般管理費等，在與特定收入的對應關係比較不明確的部分，則可作為產生費用的年度的必要費用 。
從事營業或收益活動必須冒著損失的風險，此為其活動之成本，因此營業損失加以減除才屬於淨所得。又損失減少納稅人的納稅能力，如不准減除，則所得稅對於風險將構成差別待遇。因此，如要維持所得稅對於風險及投資決定的中立性，則應准許減除在收益活動或交易中之損失 。
在個人的情形，如其損失是在以獲得收益為目的之商業或業務交易中所產生時，亦即在營利、收益活動所發生之損失，即應准許損失的減除。
為確實反應客觀的淨額所得原則，在所得計算上，於理論上應准許「損益通算」。亦即在計算各種所得金額時，如果出現某一種所得為負數（損失）時，則由於是採取綜合所得稅的建制，因此應承認從其他所得中互相抵銷。此種當年度積極所得與消極所得相互結算，即所謂「損益通算」（Verlustausgleich）。日本所得稅法第六十九條原則上即採取損益通算制度，容許不動產所得金額、事業所得金額、山林所得金額或讓渡所得金額之計算上，於有產生損失金額時，得自其他各種所得金額中扣除 。損益通算並非稅捐優惠，而是衡量正確的給付能力的一種表現。又可分兩種類型 ：
（1）真正的、垂直的損益通算：自不同的所得種類中的積極所得與消極所得相互結算。例如執行業務所得100萬元，租賃損失30萬元，兩者損益通算結果，所得70萬元。
（2）不真正的、水平的損益通算：自同一所得種類中的積極所得與消極所得相互結算。例如經營二個不同的事業，其中一個事業有所得10萬元，另一個虧損7萬元，兩者損益通算結果，其事業所得3萬元。
我國稅法對於損益通算有明文規定的，僅限於少數情形。其他未明文規定的，實務上似不承認損益通算制度。
倘若損失，在整體所得金額的計算上未被抵充完畢時，則應進一步考慮跨越年度加以損失扣除（Verlustabzug）（損失前抵或損失後抵）。此種跨年度的損失扣除（盈虧互抵），並不是經濟補貼優惠，而是屬於財政目的規範，乃是就生活所得衡量給付能力，以實現客觀淨額所得原則 。

2.具有主觀的給付能力
納稅義務人因為個人的關係所構成的給付能力，亦即是主觀的給付能力。納稅義務人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額，並不屬於可支配所得的範圍。因此最低限度的生存與扶養義務，應自所得稅稅基中扣除，亦即納稅義務人客觀的所得淨額，於扣除其個人的基本生活費用及家庭扶養費用後，尚有剩餘者，方具有主觀的給付能力，而才納入課稅。在此適用所謂「不可避免的私人支出得扣除之原則」（主觀的淨額所得之原則）（sog. Privates oder subjektives Nettoprinzip） 。
此一主觀的淨額所得之原則，在所得稅法上有下述二項要求 ：
（1）一般的主觀的淨額所得原則：最低限度生存所需要的所得，以符合實際的、且與社會救助法一致的方式，予以免稅。
（2）特殊的家庭的淨額所得原則（Spezielles Familien-Nettoprinzip）：符合實際的考量各項扶養義務。亦即各項法定扶養義務的金額，應准予自課稅所得額中扣除。由於民法上各項強制的扶養義務導致經濟上給付能力的減損，在稅法上必須加以反應。否則一方面在法律上明定其扶養義務，另一方面在稅法上又不准將扶養義務納入考慮時，則法律秩序勢必發生內在的矛盾。
　 其中家庭生活費之費用，包括免稅額與扣除額（與生活費有關的扣除額）兩個部分。此項家庭生活費金額應對應於社會救助法上社會福利機構的低收入戶的生活救助標準 ，較為合理。此亦是個人及家庭之「最低生活費所需所得不課稅原則」的表現 。就此釋字第415號解釋認為：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，也承認家庭生活費足以影響經濟上負擔能力，而應予承認扣除的精神，該解釋並指出：「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規定：「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」，其應以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義。」此從量能課稅原則觀點而言，重視實質的共同生活事實，而非以形式上是否設立同一戶籍為準，採取實質課稅原則，應確屬妥當之解釋 。
（二）所得實現原則
所得實現原則（Realisationsprinzip ），其原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，才作為課稅所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的單純財產帳面價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，實現原則在原則上可防止侵害財產本身之存在。
依據實現原則，營業收益，乃是直到貨物已經交付或提出其他給付，因此其可行使債權時，才實現該項收益 。

﹙三﹚年度課稅原則及其緩和措施
所得稅基於稽徵技術上之考量，採取年度課稅原則。然而其仍可能產生違反量能課稅原則的情形，而應加以適度調整。
1.跨越年度的盈虧互抵
納稅人可能年年發生損失而只有其中某一個年度有所得，如果所得無法先彌補損失，而應先課徵所得稅，則將影響其經濟上負擔能力。因此各國稅制多承認跨越年度的盈虧互抵，在損失扣除後如仍有所得，再課徵所得稅。
所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」僅有條件承認營利事業以往年度虧損扣除，而不承認個人的以往年度虧損扣除，似有違反量能課稅原則。

2.變動所得的特別課稅方式
針對長期累積數個年度後，於其中一個年度實現之所得，亦即所謂變動所得，所得稅法特別給予減半課稅。

三、量能課稅與稅捐主體
（一）稅捐權利能力之問題
最高行政法院95年度判字第499號判決認為自然人死亡後，即喪失其稅捐權利能力：「基於租稅法定原則，綜合所得稅係以凡有中華民國來源所得之個人為課稅主體，而以中華民國來源所得為課稅客體。當綜合所得稅課稅客體某項所得歸屬某個人時，該個人成為該綜合所得稅之納稅義務人；反之，綜合所得稅課稅客體某項所得不歸屬某個人時，該個人即非該綜合所得稅之納稅義務人；自然人之權利能力，始於初生，終於死亡。則自然人死亡後，所產生之所得，不得復將其歸屬於已死亡者。」
又被繼承人死亡後其生前欠稅，倘若繼承人並未拋棄繼承或依民法之規定為限定繼承時，則是否應由繼承人負擔無限制的繼承責任？近年來實務上雖然採肯定說。然而其似忽略繼承人可能並無經濟上負擔能力，而有違反量能課稅原則之虞，故釋字第622號解釋認為繼承人不應無限制的繼承欠稅責任：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」認為被繼承人死亡後，其稅捐債務仍由被繼承人負擔，只是應由繼承人在遺產的範圍內代為繳納 。此項見解，似較為符合量能課稅原則。。
﹙二﹚稅捐權利主體的同一性
在祭祀公業處分其土地將其所得價金分配予各派下時，各派下就其分得之價金是否屬所得稅法所定應課徵所得稅之所得？
以往有認該所得係所得稅法第十四條第九類之其他所得，應合併計算其全年所得總額，課徵綜合所得稅 (參照行政法院77年度判字第1079號判決) 。
按祭祀公業在所得稅法上並無獨立的稅捐權利能力，祭祀公業土地係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅 (參照最高法院70年度第22次民事庭會議決議)﹙行政法院79年5月份庭長評事聯席會議﹚。

（三）夫妻合併申報課稅
司法院釋字第318號解釋：「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」如從量能課稅觀點而言，夫妻共同生活是否因此節省支出，並無必然關係，因此夫妻合併申報，固然有利於提高稽徵行政效能，但如因此比單身者負擔更重之稅負，則無異構成「婚姻之懲罰」，有違反憲法保障婚姻及家庭生活圓滿幸福之權利，也不符合憲法上的平等權所要求稅捐負擔公平原則。

四、量能課稅與稅捐客體
﹙一﹚所得之認定
1.課稅所得的範圍
1.1純資產增加及市場交易所得的概念
有關課稅所得的範圍，從量能課稅原則出發，理論上可對於具有經濟上負擔能力的財富增加，一律加以把握納入課稅的範圍。其中個人的課稅所得，所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之「其他收益」，也屬於中華民國來源所得。同法第十四條規定個人的課稅所得種類，包括「其他所得」，因此，所得稅法對於課稅所得的概念，並非採取泉源說之限制的所得概念，而是採概括的所得概念，基本上採「純資產增加說」的精神。
又由於上述所得稅法之法條規定「其他收益」、「其他所得」，乃是以「收入」之形態把握所得，故原則上應已將未實現之利得以及自己財產之利用等利用價值，排除於課稅對象之外，因此，實質上具有前述「交易所得說」的內涵，但其範圍似又比交易所得說為廣，並不以透過市場上的交易所取得之收入為限。
就此行政法院67年度判字第362號判決：「按承租土地因徵收而終止，其給予承租人因對農地開墾改良及地上物之損失補償，原與一般所得不同，自不應課徵所得稅。惟除上項補償金外，復依獎勵投資條例第五十四條規定，以其出售地價扣除繳納土地增值稅後餘額三分之一補償原耕地承租人。雖仍係補償之一種，但其性質為終止承租權利之所得，而非地主出售土地之所得，應屬所得稅法第十四條第一項第九類其他所得之範圍，自應合併申報課徵綜合所得稅。」
釋字第508號解釋亦認為：「依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。」，此種承租人之補償費，雖然並非透過市場上的交易所取得之收入，仍應納入課稅所得之範圍。

1.2.財產的損害或損失補償，有無所得發生？
在一般侵害財產權所造成之損害賠償，有認為均係填補財產上損失，並無課稅所得可言 。例如財政部六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」
財政部83.6.16.臺財稅字第八三一五九八一０七號函亦為：（1）訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；所稱損害賠償性質，不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。（2）其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函釋：「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」
然而有形財產的損害賠償，如果以損害賠償的名義收受金錢，而客觀觀察，實際上並未受損害時，則其並非損害之回復，而屬於所得。例如因詐欺及違反公平交易法的損害賠償，其中懲罰性損害賠償金性質上為所得來源的一種，除法律有免稅的特別規定外，應納入所得課稅 。
又有形財產的損害賠償（或補償）收入如未超過其財產的取得成本部分，固然並無所得。然而若其損害賠償（或補償），雖然只是所受損害的回復原狀性質，但如其賠償（或補償）收入超過其財產的原始取得成本時，則就其超過部分，已經增加收益，其淨資產增加並已實現，相當於出售財產取得收益，自應納入課稅所得。
釋字第607號解釋認為營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額時，即有稅負能力，應就該筆所得核實課徵稅捐。基本上也從量能課稅的角度，採取純資產增加說的觀點，認為應就已經實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。最高行政法院92年判字第 712號判決：「是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。」此項見解，值得肯定。
然而在個人取得地上物拆遷補償費的情形，實務上則考量因個人成本費用計算困難，而給與免稅。最高行政法院91 年判字第 2238號判決即認為：「財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四二二七七二號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅」 。釋字第607號解釋也認為：「因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得」。
上述基於簡化稽徵作業，而對於個人領取之損失補償費得免納所得稅之財政部解釋，固然有利於納稅人，然而納稅人未保存帳簿憑證或未持有成本費用資料，通常並非構成免納所得稅之依據 ，而是應採取「推計課稅」方式辦理 ，以維持課稅公平及量能課稅之精神。例如個人之一般財產交易所得，如未能舉證原始取得成本時，也是採取推計課稅方式辦理，而非逕行免稅。
又如財政部將個人的損失補償之成本視為100％，因此並無所得收益存在。然而，在納稅人取得成本實際上並非損失補償收入之100％時，為何仍可免納所得稅？於此情形，實質上確係給予免稅優惠。
再者，財政部所採取「成本視為100％」的推計課稅方式，有無符合經驗法則之合理性或正當合法性依據？如果個人所取得之損失補償通常成本為收入之100％時，則為何營利事業所取得之損失補償通常成本並非為收入之100％？因此必須核實課稅？本件釋字第607號解釋並未加以檢證（至少解釋理由書中並未論證及此），即推論財政部之免稅解釋「亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇」，在說理上似不夠嚴謹 。本件解釋如能進一步探討財政部上述推計課稅的合理性時，則應可增加本件解釋的說服力 。

1.3佃農取得之補償費屬於變動所得，半數免稅
釋字第508號解釋理由書：「 耕地出租人依平均地權條例第七十六條規定終止租約收回耕地，依同條例第七十七條規定，由耕地出租人就申請終止租約當期之公告土地現值，減除預計土地增值稅後餘額之三分之一，給與耕地承租人補償費。此項補償費依所得稅法第十四條第三項規定，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。實因承租人之此項補償費，為其多年累積而發生之所得，具有長期累積性質，綜合所得稅又係採累進稅率，如逕依同法第十四條第一項第九類其他所得之前開規定，計算耕地承租人之綜合所得額，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負。而政府徵收出租之耕地，依平均地權條例第十一條規定，由耕地出租人以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，給與耕地承租人之補償費，性質上與上述同條例第七十七條規定之補償費相若。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」係基於公平原則及減輕耕地承租人稅賦負擔而為之函釋，符合課稅公平原則之要求—」。

1.4違法所得的課稅問題
就非法所得而言，雖其未必屬於透過市場上的交易所取得之收入，但基於量能課稅原則，一般也認為應屬課稅所得 。
因此，不法的酒類或麻醉品交易所得，違法的保險單交易所得，黑市交易所得，詐欺所得，竊盜所得，賭博所得，貪污所得，綁架勒贖金給付等違法的利得，既然增加經濟上給付能力，均屬於課稅所得的範圍。當然，對於違法利得的課稅，並不是承認其行為的合法性，也不是對於該項違法行為宣告確認其違法或犯罪。
最高行政法院94年判字第1308號判決也認為：「所得稅法所課徵之所得，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵，乃符合租稅之公平課徵原則，並可避免人民主張自己之違法行為或違反公序良俗之行為，以獲取較合法正當行為，更有利之租稅地位；對於違法行為或違反公序良俗行為所實現所得稅法課稅要件之課徵所得稅，並非對於該行為之處罰，亦非使該行為合法化。本件系爭所得由上訴人領取持有，已實現所得稅法之課稅要件，且系爭所得在其管理之控制之下，應成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗（指涉嫌侵占其他權利人應得之款項），而影響其所得稅之課徵及其短漏報所得額之違章行為成立。」
在此應注意者，如果違法所得，例如犯罪所得，嗣後被法院宣告沒收並執行完畢，或返還被害人時，則已無所得，應准予更正原先核定之所得稅，以符合量能課稅原則。
臺中高等行政法院 93年度訴字第374號判決：「再按凡在中華民國境內取得之其他所得，不論其來源如何，除符合所得稅法第四條規定免納所得稅外，均無免稅之規定。是原告於八十九年間，因銷售偽造鎮瀾宮捐款收據收取佣金，而有所得，已實現其收入，依實質課稅原則，自屬所得稅法第十四條第一項第十類所規定之其他所得，應課徵原告綜合所得稅，而原告依首開規定，於應申報其此部分所得時，並未經有關機關對其所得為沒收或沒入處分，亦未有追繳之情形（其於本件審理中所提出之臺灣臺中地方法院於九十二年十二月二十五日九十一年度訴字第二五八八０號判決，對於原告之犯罪所得，並未諭知宣告沒收，如其於法定期間申報後，經相關機關為沒收等處分，再由稅捐稽徵機關依職權或由原告申請更正退稅之），原告自應依法申報其此部分所得，此並不違反原告所指稱之租稅法律主義之課稅要件法定原則。」

1.5中華民國來源所得
（一）境內來源所得與境外來源所得之判斷
關於個人所得，我國所得稅法採取屬地主義，僅就中華民國境內來源所得課稅，至於境外來源所得，因為所得資料掌握不易，原則上不予課稅。因此有關是否為中華民國境內所得或境外所得，其判斷相當重要。
在勞務所得的情形，不論是獨立勞動者（執行業務者）或是非獨立勞動者（薪資所得者）的勞務所得。一般國家大多是以「勞務提供地」作為境內所得或境外來源所得的判斷標準。亦即勞務提供地在國內，則為境內所得；反之，如在國外提供勞務，則為境外所得 。倘若勞務提供地一部份在國內，一部份在國外，則按照比例分配，歸屬於境內所得與境外所得 。所得稅法第8條第 3款規定「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。——」基本上也是採取「勞務提供地」的標準。尤其是如果在境外長期居住超過183天，則已經非境內居住者，而為境外居住者，其在國外提供勞務因此獲得收入，因為勞務提供地在境外，自屬境外所得，而非境內所得。
（二）國人前往國外出差提供勞務，是否為境內所得？
如果員工奉雇主之命命出差前往國外提供勞務，其提供勞務獲得的對價，是否為國內來源所得？
1.肯定說
財政部84年6月21日臺財稅第841629949號函釋認為屬於境內所得：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」。
最高行政法院93年度判字第1517號判決也支持上述財政部見解：「個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第八條第三款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。」
上述財政部及最高行政法院判決見解，認為國內雇主提供工作機會給員工前往國外出差，其僱用契約發生於國內，基於國內市場交易而來，因此歸屬於境內所得。其見解並未採取「勞務提供地」的判斷標準。而是採取「雇用契約之交易市場條件來源地」的標準。
2.否定說
高雄高等行政法院92年度簡字第 361號判決認為應以勞務提供地作為所得來源的判斷標準：「按所得稅法第8條第 3款規定「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬，不在此限。」即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則，而所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬，係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含僱主是在中華民國境內，否則該條第 8款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般僱用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第 3款規定之解釋（僱主在中華國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無需再有該條第 8款之特別規定。故自上述所得稅法第8條第3款於法條文字中明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，而無僱主於中華民國境內，或支付地點於中華民國境內亦屬中華民國來源所得之文字下，再徵諸我國所得稅之課徵係以屬地主義為原則之法理，暨所得稅法第 8條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定即以勞務是否在中華民國境內提供為判定標準。」
3.檢討
按國人前往國外出差期間如果極為短暫（例如境外居留合計不超過90天），則其在國外提供勞務取得國內雇主支付之報酬，參照所得稅法第八條第三款但書規定，或可認為仍屬境內來源所得。然而如果屬於長期出差性質，甚至是長期居住國外（例如在國外工作三年），則在國外提供勞務取得報酬，屬於境外所得，應由國外政府課稅，如仍認定為境內來源所得，不僅與所得稅法第8條第3款規定不合，且將面臨國外政府與本國政府重複課稅問題，對於受僱人也不公平。且如從市場交易需求而言，因為勞務提供地的社會提供勞務工作機會，因此仍可導出以勞務提供地作為所得來源的判斷標準。上述財政部函釋及最高行政法院判決，其實隱含推翻個人綜合所得稅所採取的「屬地主義」，改採取「屬人主義」的課稅原則，因此不論境內或境外所得，均應納入課稅。於此情形，為避免兩國政府重複課稅，對於員工在國外已經繳納之稅款，應准予自應納稅額中扣抵。亦即應類推適用所得稅法第三條第二項境內營利事業之國外已納稅額，准予自應納稅額中扣抵之規定。否則即有違量能課稅原則。

﹙二﹚所得之種類
所得種類的分類基準，是按照所得的性質及內容分類。所得稅法針對不同的所得種類，而規定其所得的計算方法。在所得的分類上，主要是基於下列三項理由進行分類：1.所得金額之計算技術上要求。2.按照納稅能力實現課稅。3.立法技術上的便宜考量 。
1.營利所得與證券交易所得之區別
﹙1﹚資本公積轉增資，再以現金減資收回增資股票，股東取得減資款項，應課徵營利所得之所得稅
以往實務上財政部69年5月8日臺財稅第3369號函認為：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」 ， 財政部81年5月29日臺財稅第八一０一四００一一號函：「此類股票轉讓時，按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得……停止課徵所得稅。」 此項解釋，將實質上為營利所得之標的，解釋為證券交易所得，明顯不合法。
然而，實務上一般納稅人為了規避盈餘分配之所得稅，乃利用上述解釋令函所產生之稅法漏洞，於公司出售土地取得收益，提列資本公積後，並不直接解散分配收益予股東，由股東依法報繳「營利所得」之所得稅。而是由公司先行辦理轉「增資」配發增資股票，之後再辦理「減資」以現金收回股票，股東取得現金後，主張該款項，應依據上述財政部函示「按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得」，亦即性質上屬於股票轉讓之「證券交易所得」，應停止課徵所得稅。經由上述方式將應課稅的「營利所得」，轉換成「證券交易所得」的外觀，以規避股東應繳納之「營利所得」之所得稅。
上述稅捐規避之作法，財政部於84年3月22日臺財稅第八四一六一一四四六號函釋加以否認：「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（ 62 ）臺財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅……」。
最高行政法院91年判字第347號判決亦認為公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，不適用證券交易所得免稅之規定，而應認定為營利所得，課徵綜合所得稅 。
最高行政法院91年度判字第634號判決：「公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（公司法第二百三十八條參照）。原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資，無償配股予原有股東；此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，自屬獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一問題，並非當然屬於免稅所得，此可由所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則得知；縱實務上有基於資本公積之撥充股本，有使每股淨值相對比例降低，而免於分配年度作為收益計課所得稅情形，惟股東將此無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則；此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，此與以未分配盈餘轉增資而符合促進產業升級條例第十六條（原獎勵投資條例第十三條）規定，得申請核准免計入當年度所得課稅，俟移轉時始申報課稅之緩課性質等同，僅是其不需申准即得適用。又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷。例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅。」

﹙2﹚稅捐規避行為應否處罰？
上述增資再減資的作法，而分配土地交易的收益給予股東的規避稅捐作法，實務上甚至於認為其係以虛偽方式逃漏稅捐，應予處罰。
例如最高行政法院91年度判字第634號判決：「上訴人為昌達公司之大股東，參與該公司增減資之會議決議，對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，非一般股東可比擬。從而，雖股票背面附記有不於當年課所得稅，上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦屬過失，自無信賴系爭股票背面註記保護可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人依行為時所得稅法第一百十條第一項之規定，科處罰鍰七五六、三○○元（計至百元止），亦無不合。」
在此有關稅捐規避的行為，通常涉及不合常規的交易安排，其於私法上濫用法律形成可能性，雖然私法上是有效的法律行為，但在稅法上本於實質課稅原則予以否認調整補稅，但稅捐規避行為本質上係屬於鑽法律漏洞的行為，並非「違法逃漏稅行為」，本件判決純就主觀故意過失論斷，忽略稅捐規避行為通常均是「故意」的規避稅法的行為（很少因為過失而規避稅捐！），因此判斷重點應當是其行為是否本來即滿足稅捐課稅要件，而有短漏報所得的行為。或是原先的法律形式並未滿足課稅要件，而是援用實質課稅原則，否認其外部法律形式﹙證券交易所得的外觀﹚進行調整補稅？如屬於後者的情形，即不屬於違法逃漏稅行為，實不應加以處罰 。
尤其在上述情形，是財政部先作成不合法的解釋令函，讓納稅人誤認可以運用上述方式規避或節省稅捐，而紛紛從事上述稅捐規避行為，嗣後又出爾反爾，不予承認，不僅加以補稅，更加以處罰，其中關於處罰部分，顯然違反誠實信用原則，忽略其稅捐規避行為乃是可歸責於上述解釋令函所致。可惜實務上最高行政法院似乎只注意到納稅人意圖規避稅捐，並未注意係財政部為「陷人於不義」之始作俑者。
其實，部分判決也注意到上述財政部函示的違法性，而認定納稅人並無故意過失。例如高雄高等行政法院九十年度訴字第二一三二號判決即謂：「查法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體，本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認被上訴人有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再被上訴人之配偶陳永昌僅係中硝公司之股東，並非董事，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機。加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，自難認其就該所得未於當年度所得稅申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。」

2.薪資所得與執行業務所得的之區別
﹙1﹚概說
給與所得與事業所得的區別，應就二種所得類型的特色加以判斷。亦即給與所得的特質，乃是「非獨立的、從屬的勞動之對價」﹔反之，事業所得，則是「以自己的計算及風險，進行經濟活動之事業的所得」﹔根據上述基本的觀點，考量具體的勞務提供契約的各種層面，而進行綜合判斷。其中作為支付薪資所得的基本類型之雇傭關係，受顧人執行職務所必要之旅費、設備用品等費用，原則上由雇用者負擔，此為通常的雇傭條件。另一方面，依據「專屬的勞務提供契約」提供勞務，如要可稱為「事業」，必須有下列要素存在：亦即﹙1﹚有關勞務提供的成果成就的危險性應自己負擔﹙風險自行承擔﹚ ，或者﹙2﹚提供勞務所必要之費用，由自己負擔﹙費用自行承擔﹚ 。
最高行政法院94年判字第1007號判決：「按所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，參照同法第11條規定，係指個人以其特定技能自力營生而取得之所得，至「薪資所得」則係指個人在職務上或工作上所取得之各種薪資收入，其間差別在於執行業務者，執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益等，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益。其有別於薪資所得者乃薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。」依據上述判決，執行業務者必須具備下列二個要素：﹙1﹚執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束。﹙2﹚自行負擔執行業務之費用。
﹙2﹚保險業務員之所得的性質
a.事業所得說
在上述觀點之下，日本對於保險外務員的報酬，認為一般而言，是按照募集成績決定報酬，其因募集活動所必要的旅費等經費，多由自己負擔，且不受工作時間及場所的限制等因素考量，自古以來即將其所得，通常歸類於事業所得（相當於我國執行業務所得及其他所得），准予減除相關必要費用，而非給與所得﹙薪資所得﹚ 。
我國學者也有主張壽險業從業人員如未支領固定薪資，則不歸類於薪資所得者，又因為其並無類似執行業務者之特殊技藝，實質上不宜歸類為執行業務者，而應屬於居間業者，應屬於典型之營利事業，故應准予減除必要費用，並應對之課徵營業稅及營利事業所得稅，其所得屬於「營利所得」 。
b.薪資所得說
上述最高行政法院94年判字第1007號判決認為：因保險業務員依保險業務員管理規則須仍受所屬公司之管理、訓練與監督，不具有獨立工作之性質，縱其所得並無固定薪資，但其各項補助金、獎勵金、津貼等實已包含於業績報酬中。準此，保險業務員取自所屬公司之所得，核與所得稅法第11條第1項所定執行業務者之情形有別。本件上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，擔任該公司信義區八德一處及世貿分部主管，下有數名業務行政人員，其與雇主南山人壽公司間具有業務主從之僱傭關係，就雇主經營保險業務所需之成本費用等，則無庸負擔盈虧之責，是上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，則其取自南山人壽公司之所得，性質上係因受僱工作而獲取之所得，即屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，而非上訴人主張之執行業務所得 。至於其薪資是否固定，或是否自行設置業務執行日記帳；以及南山人壽公司是否負擔上訴人勞、健保費用，該公司是否為上訴人提撥退休金等權益，涉及上訴人與該公司私權契約之問題，並不因此影響其薪資所得之性質。

c.檢討
執行業務所得（或其他所得）與薪資所得的區別實益，主要是前者可以列舉扣除費用，後者僅能申報概算費用﹙薪資所得特別扣除額﹚。因此本文認為要認定為執行業務所得（或其他所得），應本於量能課稅原則，考量下列因素：﹙1﹚有關勞務提供的成果成就的危險性是否由自己負擔﹙風險自行承擔﹚，或者﹙2﹚提供勞務所必要之費用，由自己負擔﹙費用自行承擔﹚。
如果保險業務員提供勞務之報酬並非固定，而是依據其工作成果決定，則工作成果之風險即自行承擔，而非由雇主承擔，自應納入考量。又保險業務員自己執行業務之相關費用﹙如旅費、勞、健保費及其他執行業務費用﹚，是否自己承擔，也應考量。而不應考量保險公司經營保險業務所需之成本費用是否由業務員負擔，蓋業務員與保險公司又非合夥關係，如何分擔公司之盈虧 ？因此上述判決在考量因素上，似有不當之處﹙應考量之點不予考慮，不應考慮之點，卻加以考慮﹚。
至於壽險業從業人員如未支領固定薪資者，倘若自行承擔風險及費用，則其收入應歸屬於執行業務所得或其他所得，應以是否具有執行業務者之專門技藝為準。倘若認為如未支領固定薪資之保險業務員，尚不具備執行業務者之專門技藝能力時，則應可歸類為所得稅法上「其他所得者」 ，並准予減除其為了取得收入所支出之必要費用。
﹙三﹚所得的歸屬年度之判斷原則
所得歸屬年度的計算法，必須可以明確的反映所得，才符合量能課稅的稅法要求。有關所得歸屬年度之判斷原則，有現金收付制與權責發生制二種，其中現金收付制於現金收入之後，才納入申報課稅的範圍，較符合量能課稅的原則，反之，權責發生制於權責發生時即應納入申報課稅範圍，較能反應納稅人的當年度損益狀況，且可避免人為的操縱規避稅捐。在個人的情形，一般採取現金收付制，在營利事業的情形，一般採取權責發生制。
現金收付制(The cash method of accounting)一般適用於個人，衡量稅捐負擔的基準是在收受或支付現金或其等同現金的時點，將某項收入納入所得或准許自所得中減除。在權責發生制(The accrual method of accounting)通常適用於營利事業。其衡量稅捐負擔的基準，是在納稅人已經對某項收入享有權利時，即應將該項收入納入所得範圍。而且在可減除的債務已經確定時，即應准許納入減除。亦即一切情況均已發生，而確定有權利可以收取該項時，或確定有支出的責任時，但依其情形，只有在經濟上履行之後，其金額的計算具有合理的確定性時，其收入及支出即應納入申報

1.現金付制

（1）意義
在現金收付制（cash method）下，所得收入是以實際收受或擬制收受的年度加以認列，費用支出則以實際支付的年度加以扣除。當現金或相當於現金的財產或服務實際上收到或擬制收到時，即應列報收入課稅。
司法院84.3.31.大法官會議釋字第377號解釋理由書即認為個人所得稅採取現金收付制：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項；納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署六十年六月二日臺稅一發字第三六八號箋函稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」
行政法院70年判字第117號判例也認為綜合所得稅採取現金收付制：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」
上述收受利息收入的推定，應僅有蓋然性推定之作用，而應容許納稅人提出反證推翻之，而非客觀舉證責任之移轉，較為符合舉證責任分配之法則（主張有利於自己之法規的要件事實者，應就其事實之存在，負擔舉證責任）。例如最高行政法院89年度判字第602號判決即認為：「然按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押權，依一般經驗法則，稅務機關對債權人應作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，固迭經本院著有判例可資參照，惟稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」

（2）視同收受現金
在現金收付制度下，也有視同收受現金的問題，以免規避稅捐。所謂視同收受(Constructive receipt)，亦即擬制收到或推定性的收入，係指納稅人企圖延報其所得，而對於可得收取或請求的所得，故意怠於行使其收取權利，仍應視為已收受之課稅所得。換言之，如果該項財產，
1.納稅人可以自由的意思與控制，
2.納稅人可依自己的選擇自由享受，
3.其存在並可供納稅人利用，而且
4.若不是納稅人的自己的意志，該項財產可立即的成為他的持有；
在上述情況下，該項財產應納入所得課稅，以避免納稅人以自己的意思防止所得提早實際收到，致遞延所得的列報 。

在擬制收入的法則下，現金基礎的納稅人，雖然尚未實際收款，仍應就其所得課稅。此種擬制收入的原則，係為使所得的實現具有實際功效，並防止濫用。至於支出的扣除，必須具備全部法定要件有實際支出時，再准予作為費用扣除，並無擬制支出加以扣除之必要 。
臺北高等行政法院93年度訴字第2720號判決似也採取擬制收入的觀點：「本案有關所得之認定時點應採現金收付制，此點兩造並無爭議。而現在其等在法律上所爭議之重點在於當利息滾入本金時，是否可以算是債權人已對利息收入取得「物權控管狀態」。而本院基於下述理由認為，一旦利息滾入本金時，該等利息即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，而認利息所得已實現。」惟本件判決似忽略考量納稅人有無企圖延報其所得，而對於可得收取或請求的所得，故意怠於行使其收取權利之重要因素，且納稅義務人實際上仍未享受該項利息之經濟上利益（只是轉成本金債權，仍屬應收款項性質），因此尚未收到現金或相當於現金之利益，實質上應係採取「權責發生制」的精神，故該判決也發現「事後滾入原本而已實現之利息，如果發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生」，亦即因為採取權責發生制而產生呆帳損失可否認列問題。其實如果貫徹現金收付制，應不致於產生呆帳損失。如果採取權責發生制，則因為可能尚未實際取得收入，而產生呆帳損失，其配套措施即應准予認列損失，才符合量能課稅原則 。如果現行稅法漏未規定呆帳損失之扣除，則仍應考量進行法律漏洞補充，以免發生無所得而被課徵所得稅之不合理現象。
上述所得實現年度的爭議，涉及高度法律尤其稅法專業的問題，以往又無相關解釋令函可供遵循，因此納稅義務人選擇一個對其有利的申報方式，應有合理正當理由，縱然法律見解與稅捐機關或法院判決不同，也屬於不可避免的違法性認識錯誤，因此，不宜認為有故意或過失短漏報稅捐的行為，而不應科處漏稅罰，否則恐過於嚴苛。

2.現金收付制之例外情形：延後給付與預付費用
在現金收付制下，為符合量能課稅原則的精神，一般認為也有下述幾種例外 ：
　　 　（1）延後給付的薪資報酬(Deferred compensation)：
　 如果僱主承諾給予受僱人延後給付的報酬，該項報酬必須等到數年後才能領取，受僱人在本年度尚未實際收受，但如果該項受僱人的權利，具有可確定的自由市場價值，而且提供予受僱人一種相當於收受現金的經濟上利益時，則應於受僱人取得該項權利之年度認列所得，此即所謂「經濟的利益」原則("economic benefit" doctrine)。
　　 （2）預付費用(Prepaid Expenses)：
　 具有長期使用年限的資產支出，應經逐年提列折舊。又如鉅額的預付保險費、租金、報酬及其他類似給付，只有在其所取得的資產或服務在該課稅年度中用盡的部分為限，始准認列扣除，其餘尚未使用的部分，應分攤到相關受益年度扣除。換言之，採現金制的納稅人支出費用以建立一項資產，其使用年限實質上超過一個課稅年度時，不得於支出年度全部作為費用減除。該項費用支出應予資本化，而只能按照資產使用年限比例減除。例如預付租金，取得不動產租賃之權利金，仲介租賃之佣金，預付數年利息等 。此種分年提列預付費用的作法，較能合理反應各該年度之損益情形，因此，應能符合量能課稅原則，
換言之，對於固定資產中的折舊財產，例如機器設備，如使用年限超過一年時，其取得費用或製造費用，應分攤至全部使用年度（參照德國所得稅法第四條第三項第三句連結第七條）。
又對於固定資產中的非折舊財產，例如土地，其取得費用或製造費用，則直到該財產讓與或付出的時點，才認列營業支出（參照德國所得稅法第四條第三項第四句）

3實務上承認現金收付制之例外類型：
（1）基於法規特別規定
a.合夥應得盈餘分配
行政法院53年判字第150號判例：「依舊所得稅法施行細則第十條規定，合夥之合夥人所分配之盈餘，以其營利事業業經核定之所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之餘額，為應分配或應得盈餘數額，是營利事業合夥人綜合所得額中之營利所得，係以營利事業所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之應分配或應得餘額為依據，其已否實際分配，應所不論。」
在此如果營利事業虛盈實虧，因財務會計與稅務會計之差異，被課徵營利事業所得稅之後，實際上並無盈餘可供分配，然而其股東仍須以其營利事業業經核定之所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之餘額，為應分配或應得盈餘數額，課徵所得稅。在此不僅合夥營利事業有此問題，在公司解散清算的情形，也可能發生相同問題，亦即出現無所得而被課徵所得稅之現象，似與所得實現原則有違，也不符合量能課稅原則。

b.強制歸戶分配盈餘
最高行政法院 92年度判字第1275號判決：「本件宏福公司截至八十三年度止既有未分配盈餘累積數一一、七三一、二二一元，已超過其資本額一倍以上，依所得稅法第七十六條之一第一項規定，本應辦理增資，其竟未依法辦理增資或分配，被上訴人按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度即八十六年度稅率課徵綜合所得稅，即非無據。且強制歸戶分配盈餘，係以公司未辦理增資或盈餘分配為前提要件，不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要，上訴人及其配偶翁淑貞既為宏福公司之股東，被上訴人按渠等出資比例據以核算應分配盈餘，於法並無不合，上訴人所言並未自宏福公司獲得任何盈餘分配云云，委無可採。」

（2）基於法律漏洞補充或推計課稅
有關所得的實現歸屬年度，實務上仍有許多類型，並未採取現金收付制，而是採取相當於權責發生制。此種作法，如果欠缺稅法規定之依據時，則或許可以從因應交易的需要及稽徵實務上行政效能之需要，採取類型化的觀察方法，進行法律漏洞之補充或推計課稅，而承認其合法性。茲分述如下：

a.勞務提供完畢，作為所得實現年度
行政法院75年判字第1291號判例：「依執行業務者收費及費用標準核定律師承辦案件之所得, 原則上應依結案判決年度之執行業務者收費及費用標準核定。惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據, 經查明屬實者, 當改依受理委任年度標準核定, 並以受理委任之年度為所得年度。」
行政法院76年度判字第548號判決：「律師執行業務未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關依規定核定其執行業務所得時，按諸一般經驗法則，有關承辦民刑事訴訟案件部分，應依判決年度之執行業務者收費及費用標準核定所得額，並以判決年度為所得歸屬年度，惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受理委任年度之執行業務者收費及費用標準核定所得額，並以受理委任之年度為所得歸屬年度。」
b.個人出售房屋，以產權移轉年度，作為財產交易所得歸屬年度
行政法院79年度判字第1469號判決：「又財政部七十三年五月二十八日臺財稅字第五三八七五號函謂；「個人出售已登記所有權之房屋，其財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」核與所得稅法規定尚無牴觸，自當援用。」

c.個人建屋預售，以建物總登記日所屬年度，作為財產交易所得歸屬年度
行政法院77年判字第2221號判決：「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建屋總登記日所屬年度為準。」
最高行政法院91年度判字第2144號判決：「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準，財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之，復經財政部八十年一月三十一日台財稅第七九○七一三九○七號及八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函釋有案。—各種私經濟行為之所得，自屬課徵所得稅之對象。是以，稅法體系必然須援用民法之相關規定作為認定課稅對象之基礎。」

d. 多年累積之所得，於一個年度集中實現時，可否分攤至各年度？
在有關無權佔有損害賠償金之所得，如涉及多個年度，而於某一個年度實現時，實務上有認為仍應認列於實現年度課稅。例如行政法院89年度判字第469號判決認為：「因該項所得為損害賠償，台北地方法院八十一年度重訴字第一九五號判決雖以雙方原定之租金為計算損害賠償之標準，仍未改變該所得為損害賠償之性質，被告將之歸列為其他所得，而未列為租金，亦無違誤。——又個人綜合所得總額係以全年之各類實際所得為課稅之基準（所得稅法第十四條第一項），高林玉多年之利益損害賠償（指七十七年至八十二年合計六個年度之無權佔有損害賠償金）於同一年度中實現，被告核定原告應申報之總額，據以適用較高之稅率，亦為法律之規定，於法亦屬有據。」
反之，在多年累積的工作薪資所得，實務上則容許歸屬到各該年度之所得課稅。最高行政法院94年度判字第00124號判決即謂：「『稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。』財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋在案。本件系爭所得為所得稅法第14條第1項第3類薪資所得，且係補發79年9月至82年12月之薪資，有所得扣繳憑單及復木公司84年3月30日84復整字第38號函附於原處分卷可稽，並為被上訴人所不爭執，復木公司雖於83年度給付上訴人，依上開之說明，自有首揭財政部函釋之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅，還原收付實現原則，始符公平。」

五、量能課稅與稅捐客體之歸屬
（一）所得歸屬的判斷原則
在實質所得者課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人。其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其工作及或財產的投入，在參與經濟上交易活動下而產生收益的人，即為從事營利經濟活動的人。此種所投入的勞力以及所利用的財產，可稱為所得的泉源。至於其所被利用的財產是自己的或者是他人的財產，在收益的歸屬的判斷上，並不重要。因此，不僅是財產的所有人，而且財產的用益權人或是其他物權的或債權的用益權人（地上權人、承租人、借用人）或是小偷，均可能獲得財產的收益 。就收益歸屬的決定性基準，原則上是誰從事工作或投入財產，因參與經濟上交易活動而產生收益的，就是該項收益所應歸屬的人 。行政法院85年判字第1056號判決也認為：「查所得稅法第十四條第一項第五類所規定之租賃所得係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」 至於誰是收益直接「流入」到他名下的人，則並不是判斷基準。
所得的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該項財產的處分權人（物權或債權的所有人或持有人）一致，但並不必然一定是如此。而毋寧應是專以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎，並因此獲得所得為準。縱然納稅義務人透過讓與移轉以處分其所得或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍然是由其本身根據取得基礎，實現獲得所得的構成要件。準此，所得乃是由親自實現獲得所得的構成要件的人所獲得。由此可導出下述界定標準：其一為：某人雖然事實上財產增加，但其乃是根據上述定義，歸屬另一個人的所得所產生者，則在此情形，對於所得的歸屬並無意義。其二為：系爭為獲得所得而投入的財產，是自己的財產或他人的財產，並不重要。所得的構成要件，並不是與所得之取得基礎的民事法上規律的概念相連結，因此並不能以人們可否處分產生所得的基礎要素為準。基於此一理由，有關所得的歸屬，並不能單純以財產標的的歸屬為準，而應以何人本身可視為所得泉源的所有人（Inhaber einer Einkuenftsquelle)為準 。
在有疑義的情形，應根據整體上誰是債權債務關係或給付關係的支配主體加以決定。換言之，收益應歸屬於以下述方式投入工作或財產的人：參與市場活動，處理給付事宜，並具有利用市場機會以及變更給付的可能性，在具體的情形，也可以在停止其活動、撤回資本或終止租賃關係時，有拒絕其給付的可能性。

（二）合夥執行業務之所得歸屬
行政法院79年度判字第1763號判決：「按私人辦理之幼稚園、托兒所，其不符合免稅規定者，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，併入主辦人之所得課徵綜合所得稅，固為財政部七十五年八月一日臺財稅字第七五六二０一六號函所釋示，惟未經向教育主管機關立案之私立幼稚園無登記主辦人，被告稽徵機關依實質課稅原則，仍得依合夥契約所定之盈餘分配比例，對合夥雙方當事人課徵綜合所得稅。」
（三）借用他人名義從事經濟活動之所得之歸屬
1.以實質上從事經濟活動者為所得歸屬主體
行政法院76年度判字第1995號判決：「個人出資建屋出售而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得之外，其未能提出者，以出售年度房屋評定價格百分之二十計算財產交易所得，復為財政部73.5.28.(73)臺財稅字第五三八七五號函釋有案。」
2.以法律上名義人為所得歸屬主體
數人投資購買農地借用其中一人名義登記，如土地被徵收獲得補償費，其補償費之收入歸屬，依據上述實質所得者歸屬原則，應歸屬於全體投資人，其補償費收入應可免徵所得稅。惟高雄高等行政法院95年度訴字第690號判決則採取法律上名義人之形式歸屬原則：「系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人 即訴外人楊瑞焚而非原告，揆諸前揭判決意旨，故得依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償費之系爭土地所有權人即訴外人楊瑞焚。至於原告事後按出資比例向楊瑞焚取得補償，該補償即屬權利之轉換，而非徵收土地直接取得之補償，自無行為時所得稅法第四條第一項第十六款免徵所得稅之適用。」
按照利用他人名義購置取得財產，就該項財產的經濟上歸屬而言，似仍應歸屬於委託人，因此徵收補償費收入之所得的歸屬應歸屬於委託人，而非單純名義人（名義上所有權人），而徵收補償費既然屬於免稅所得，則取得該項免稅所得之補償費之委託人，應可享受免稅待遇，較為符合實質課稅原則。
亦即有關實質所得者歸屬原則，不論有利或不利納稅人均應一體適用。惟從上述二例可知，實務上仍有不同適用的情形，值得進一步研討。

六、量能課稅與稅基

（一）成本費用應予減除
有關課稅所得的計算，應採取淨額所得的課稅原則，因此納稅人基於獲得收入之動機及目的，而投入的相關成本費用或損失，於客觀上必要及合理範圍內（亦即與其取得收入之經濟活動具有客觀的關連性）應予以減除，方符合量能課稅原則 。
換言之，必要費用乃是從事經濟活動以獲得所得所支出的經費，亦即包括下述兩種經費：
(1).就營利所得的範圍，在經營上所發生的費用(Betriebsausgaben)，以及
(1).其他為取得、確保及維持收益的費用支出(Werbungskosten)。
此類費用並不能同時作為私人的生活目的(消費)使用，因此減少該人的經濟上給付能力，應從其收益中扣除，而以其淨所得作為課稅的客體(所謂淨所得課稅原則)。
至於必要費用與私人生活費之區別，應先就當事人為此項支出時，其主觀動機上是否為獲得收入之業務目的（賦與當事人有決定的自由），再就該費用的支出，客觀上是否能達成其業務目的來判斷，若無法達成目的或顯不合理，仍不可視為必要費用支出。
有關成本費用之減除，例如納稅義務人將無權佔有他人之土地出租，收取租金，同時就無權佔有部分，業經民事法院判決應賠償或返還不當得利確定，則其應給付土地所有權人之款項（尚未實際支付），自非其所得，應予剔除，只就其淨額所得課稅（行政法院85.04.11. 判字第802號判決）。
倘若納稅義務人對於成本費用損失部分，無法具體舉證證明，則稽徵機關仍可採取推計課稅方式（例如參照同業費用標準計算）推計其成本費用，僅就其淨額所得課稅，以符合量能課稅精神。而非完全不予認列成本費用。就此行政法院六十二年判字第一三三號判例也採取相同見解：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」可資贊同。

（二）推計課稅與量能課稅
有關課稅基礎之認定，如因為納稅義務人違反協力義務，或因其他事由，致無法核實認定時，則為了維護公平課稅精神，容許稽徵機關進行推計課稅。然而推計課稅並非一種懲罰，其推計方法及結果，應具有合理性，儘量接近實質的真實，以符合量能課稅原則（參照釋字第二一八號解釋）。如採取類型化觀察法，也應依據經驗法則，與大多數的情形或通常、平均的情形一致。
例如有關財產交易所得的認定，納稅義務人如果未能提出交易時之實際成交價格及原始取得之實際成本，無從計算其差額，因此，必須採取推計課稅方式處理。財政部曾有六七．四．七 (六七) 台財稅字第三二二五二號及六九．五．二(六九) 台財稅字第三三五二三號函釋規定以出售年度之房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得。此項推計核定方法，司法院大法官會議七十六年八月十四日釋字第二一八號解釋，雖以其不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，難以切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符。但不惟未宣示財政部之上開函示違憲無效，且指明自該解釋公布之日起六個月內停止適用。上開解釋，係自解釋公布之日亦即七十六年八月十四日起六個月停止適用。亦即至七十七年二月十四日才停止適用。「從而行政機關援用財政部上開行政釋示所為行政處分之日期，若在七十七年二月十三日以前者，難謂違法。」（行政法院 78.03.15. 七十八年三月份庭長評事聯席會議）。
按推計課稅的方法如果不符合量能課稅原則，則理論上可以改變採用其他較符合實際及公平合理的推計課稅方式處理，例如財政部嗣後即每年公布不同地區的推計課稅標準。因此似乎不需要有過渡期間停止適用的正當性依據，可惜司法機關在本件推計課稅的方式，採取半年後才停止適用的立場，似過度犧牲量能課稅的原則。
（三）應有所得的認定
又稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，係為公法上所為防止所得人偏低申報租賃所得，依實質課稅原則，而作合理調整之依據，依土地法第九十七條第一項規定，城市房屋租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。因此，「如其調整結果超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限。」（行政法院79年9月份庭長評事聯席會議決議）。在此「所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言」。亦即稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，才有土地法第九十七條第一項所設最高額之限制問題。如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入，無庸證明出租人有此項現實收入（參照最高行政法院 92.年度10月份庭長法官聯席會議決議）。
如果權利人拋棄部分請求權利，則所得的金額認定，應以其依法律規定得請求之權利金額為準，或是以實際約定取得之所得金額為準？行政法院71年度判字第159號判決認為出租耕地收回建築應按申報地價三分之一補償承租人，係屬強制規定，業佃雙方自應均行遵守，如當事人雙方約定之補償不及申報地價三分之一或高於申報地價三分之一時，依民法第七十一條之規定，其約定應屬無效，因此仍應按法律所規定之得請求補償之金額，認定承租人之所得金額課稅，而非以實際取得較低之金額為準。

（四）扣除額之選擇
　有關標準扣除額或列舉扣除額的選擇，固然屬於納稅人選擇權的行使自由，但為避免納稅義務人申報減除方式之選擇，導致租稅法律關係不確定，而不能實現上述規範之目的，即有為合理限制之必要。所得稅法施行細則第二十五條第二項因此規定，納稅義務人選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定應納稅額之後，不得要求變更適用列舉扣除額。亦即在稽徵機關已經根據納稅人之選擇作成課稅處分之後，即不容許納稅人再撤銷變更其選擇，此係為有效維護租稅安定之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則，要無逾越所得稅法第十七條第一項第二款之規範目的，與憲法第十九條租稅法律原則並無違背（釋字第615號解釋）。

七、量能課稅與結算申報
納稅義務人如果自行結算申報所得錯誤，而稽徵機關仍根據其申報額核定所得稅，則其可否提起復查行政救濟？就此行政法院85年判字第2181號判決認為：「原告八十二年度綜合所得稅結算申報自行申報利息所得八五三、九五四元，被告依其申報數額核定，未為任何變更處分，以增加原告之稅負，顯未損害其權利或利益，揆諸首揭說明，其提起訴願、再訴願自非法所許。至其主張申報之利息係新永豐公司之利息所得，微論未據舉證證明，即令屬實，亦係其原申報是否錯誤，得否更正或退稅之另案問題，一再訴願決定遞予駁回，俱無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。」
按課稅處分是否違法損害原告權利，應以客觀上是否違法增加納稅義務人之稅額為準（行政處分之客觀違法性，乃是訴訟標的之主要部分） ，而非以是否超過納稅義務人主觀上之申報額為準，如果課稅處分客觀上不合法，違法增加稅負，通常即有違反稅法建制上之量能課稅之原則（例如無所得，而被課徵所得稅），因此上述判決對於權利侵害有無之認定，認為應以稽徵機關是否依其申報數額核定為準，顯有誤會。 蓋該判決既然認為可以另案辦理更正或退稅，則為何不准在第一次的權利救濟程序（課稅處分之撤銷爭訟）中給予救濟？而必須等到另案第二次程序（更正或退稅）再給予救濟 ？從一次紛爭一次解決的程序經濟及行政效能的觀點以及有效的權利保護觀點加以觀察，均有未妥。

八、量能課稅與扣繳義務
扣繳義務係為納稅義務人之計算，於給付時，代為扣取稅款，並繳納予稽徵機關。因此，實際上應當負擔稅捐者，乃是本來的納稅義務人。因為其獲得所得，而有經濟上負擔稅捐的能力。
所得稅法第89條有關扣繳義務人規定，並非全部以給付義務人為對象，例如在勞動契約，並非以公司雇主為主體，而是以其負責人為義務主體，因此與納稅義務人間並無正當合理之連結，其選取義務主體似有不當之處 。故扣繳義務人如有未辦理扣取稅款而違反扣繳義務的情形，倘若納稅義務人亦違反報繳稅捐義務時，則雖然扣繳義務人應負擔賠繳責任，但真正具有經濟上負擔能力者，乃是扣繳義務人，因此稽徵機關直接對於納稅義務人補徵稅款，應較為符合量能課稅原則 。
就此最高行政法院91年度判字第1675號判決即謂：「所得稅法第九十四條第一項有關扣繳義務人有補繳扣繳不足之數之義務之規定，係就「扣繳稅款」部分課扣繳義務人以補繳義務，而非用以變更納稅義務人納稅義務之順位，亦非用以免除納稅義務人之納稅義務。再審原告就本部分稅款既仍有繳納義務，再審被告自得發單向其補徵。」
最高行政法院91年度判字第1529號判決也指出：「另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。」

九、結論與建議
從以上實務研討中可以發現，實務上行政法院裁判大多符合量能課稅的精神，值得肯定。
又所得稅的課稅問題相當複雜多樣，而所得稅法規定則相當簡略，因此實務上必須透過大量的行政規則（解釋令函等）加以澄清、具體化或進行法律漏洞補充，而行政法院通常也多加以尊重，並予以採用。此當係基於統一公平處理、提高行政效能以及尊重財稅主管機關之專業考量，應有其正當性。
然而少部分行政規則並不盡然合理或合法，行政法院作為公正超然的司法機關，本來即有權責加以糾正，以保障納稅人的合法權益。尤其如從量能課稅原則檢視解釋令函的合理性時，更可以進行公平的利益衡量。
又既然所得稅法規定過於簡略，留下許多法律漏洞提供有關機關加以具體化或進行漏洞補充，財政部也多充分運用此項權限，頒布大量行政規則，而相對的，司法機關似乎也可以充分運用此項權限，進行法律漏洞補充，以保障納稅人權益。亦即除了固守稅捐法定主義之外，也可以一併關照實質稅捐正義的實現。
由於所得稅法規定並不明確，甚至產生疑義的情形，所在多有，導致一般納稅人甚至一般稅法專家都會有誤蹈法網的情形（因為法律見解不同所致！），就此類案件，為維護課稅公平，而進行課稅，較無爭議。然而倘若一併處罰漏稅罰，則難免過於嚴苛，實務上似應援用行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」減免其處罰或以無過失為由不罰。以往稽徵機關認定無過失的要件過於嚴苛，甚至多以「推定過失」處理，在行政罰法施行後，改採故意過失由稽徵機關負擔舉證責任。因此，今後似可重新調整作法，多體諒納稅人的「民間疾苦」！注入一些人性的關懷！讓稅法的解釋與適用充滿「溫馨祥和之氣」，讓百業欣欣向榮，民生安和樂利！以符合近年來世界各國進行納稅人權利保障的潮流：「將納稅人當成“貴賓”對待」 。

＊本文原發表於台大法律學院財經法學中心主辦，大陸企業所得稅法暨第七屆兩岸稅法學術研討會，97年4月25日。

一、前言—國際間重複課稅之類型
（一）法律上重複課稅
對於一個經濟上交易二個國家以上行使課稅時，亦即各國課稅權競合的結果，即產生重複課稅。此種對於同一個納稅人，對於其從事交易活動所取得之所得，由不同的國家行使課稅權，即是法律上的重複課稅。
例如我國企業甲公司在國外（例如美國）設立乙分公司，從事經濟活動而在該外國獲得所得。則可由不同國家行使課稅權：
1.居住地國課稅權：我國（即企業之居住地國）對於國內企業甲公司在國外取得的所得，行使課稅權。
2.來源地國課稅權：外國（即所得來源地國）對於乙分公司於其境內從事經濟活動所取得之所得，行使課稅權。
上述二個國家同時行使課稅權，即發生國際間之雙重課稅（International double taxation）。
國際間雙重課稅的發生原因，可能有三 ：
1.居住性之競合：
由於對於居住者的定義認定標準不同，而發生不同國家均認定該納稅人是居住者的情形，而應就其全球所得課稅。
2.所得來源地的競合：
由於所得來源地判斷標準不同，依據各國國內法規定，對於同一筆所得的來源地，數個國家均認定是其「國內來源所得」，而作為課稅對象。
3.居住國課稅與來源地國課稅之競合：
企業前往外國從事經濟活動，而取得國外來源所得的情形，該所得來源地國通常對之進行課稅。而企業之居住地國通常對於境內企業之全球所得納入課稅範圍，因此也對於該國外來源所得課稅，而造成二個國家對於相同所得重複課稅。
（二）經濟上重複課稅
對於同一所得或財產，對於二個不同的納稅人進行課稅，即發生經濟上重複課稅。
典型的國際間經濟上重複課稅，是對於股利的重複課稅，例如跨國企業，國外子公司的所得在外國被課徵企業所得稅，於盈餘分配與國內母公司後，國內母公司對於該項盈餘分配之所得，仍必須在國內被課徵所得稅。亦即對於企業所獲得之國外股息紅利，被經濟上重複課稅。

二、國際間重複課稅之防止方法
（一）概說
為防止國際間重複課稅，可以針對重複課稅之原因加以因應。例如為防止上述「居住性之競合」所生重複課稅，可以採取世界各國通用之「居住者」認定標準，以減少因為認定標準不一所衍生重複課稅問題。另外，也可以經由租稅協定排除雙重居住者的情形。
又為防止「所得來源地的競合」所生重複課稅問題，可以採取世界各國通用之「所得來源地」的認定標準，以減少因為認定標準不一所衍生重複課稅問題。另外，也可以經由租稅協定共同決定共通的「所得來源地」的認定標準，以避免重複課稅。
至於因為「居住國課稅與來源地國課稅之競合」所生重複課稅問題，通常採取下列防止雙重課稅之模式 ：
1.僅居住地國課稅來源地國放棄課稅權。此方法通常應由雙方國家合意決定僅由居住地國課稅。例如對於短期出差的勞務所得，來源地國不行使課稅權，即是一例子。
2.僅由來源地國行使課稅權，居住地國放棄課稅權（國外所得免稅方式）。
3.雙方國家行使課稅權，但來源地國課稅權優先：有關所得或財產，已經在來源地國課稅時，就其相當於已經在國外繳納之稅額部分，應從居住地國之應納稅額中減除（外國稅額扣抵方式）。
（二）國外所得免稅法
如果對於所得的課稅，採取「屬地主義」（亦即領土內所得課稅主義），而對於國外來源所得不納入課稅，則是採取國外所得免稅法（exemption method），以避免雙重課稅。
在此有關稅額的計算方式，可分二種模式：
1.完全免稅方式
完全免除方式（full exemption），對於國外來源所得完全不予以考慮。例如國外分公司的所得，完全不納入國內母公司的所得課稅。
2.附加累進方式的免稅方式
附加累進方式的免稅方式（exemption with progression），乃是指國外來源所得雖然不納入課稅，但對於國內所得適用稅率時，則將國外來源所得納入考慮，亦即加算入國外來源所得，以算出應適用之累進稅率，再就國內所得適用該累進稅率，以算出應納稅額。
例如假設所得100時，稅率為30％，而所得150時，稅率為40％，如果國內所得100，國外來源所得50，則在採取此種免稅方式時，雖然僅對於國內所得100課稅，但其稅率則應按所得150（100＋50＝150）計算，稅率應為40％，故其應納稅額為40（100×40％＝40）。
採取上述課稅方式，對於國外來源所得，不論是境內居住者或非境內居住者，均僅在國外課稅，因此，本國國民或企業，在所得來源地國家裡，與該國或其他國家的國民或企業，可以在相同的條件下從事競爭，在此意義下，可以維持公平性與中立性（此即所謂「資本輸入中立性」，capital-import neutrality）。然而在國外取得的所得與在國內取得的所得，在本國的課稅上作不同的處理，將對於僅從事國內經濟活動者與在國內外均從事經濟活動者之間，將無法維持中立性。且由於國外來源所得不課稅，納稅人僅負擔國外之租稅負擔，因此如果外國的稅負較低，將誘使企業的經濟活動移往國外，而自居住地國流出資本 。
（三）外國稅額扣抵法
在對於國民的所得，不問其來源是國內或國外，均納入課稅對象時，亦即將全世界所得均納入課稅的情形下，為避免雙重課稅，對於國外來源所得，已經在國外繳納之稅款的相當金額，准予從國內應納稅額中扣除，亦即採取外國稅額扣抵法（foreign tax credit method）。
在外國稅額扣抵的方式下，不論境內來源所得或國外來源所得，均按照國內稅率課稅，不僅可以維持兩種所得間的課稅公平，而且對於投資或經濟活動，不論是在國內進行或在國外進行，都可以維持稅制的中立性（此即所謂「資本輸出中立性」，capital-export neutrality） 。其經濟活動在國內進行，或在國外進行，其稅制保持中立性。反之，如果採取國外所得免稅法，而外國採取免稅或低稅率時，則國內企業將因投資稅負比較國內投資稅負為低，而有經濟誘因前往國外低稅負國家投資，而無法維持資本輸出之中立性。倘若國家鼓勵企業前往國外投資時，則為提升企業在國際上競爭力，不妨採取國外所得免稅法 。
又在外國稅額扣抵法之下，如果外國稅額無法全部扣抵時，則仍然未必能確保其中立性 。
又在此制度下，在海外所取得的所得，原則上也適用納稅人之居住地的稅率。因此，本國的稅率如果比較高時，則在海外的所得來源地，與外國企業競爭，將處於不利地位 。
1.完全稅額扣抵法與通常稅額扣抵法
完全稅額扣抵法（full credit）是指在計算居住地國之稅額時，其在國外已經繳納之稅額，可以全額從國內應納稅額中扣除的方式。
通常稅額扣抵法（ordinary credit）是指在計算居住地國之稅額時，其在國外已經繳納之稅額，於一定的扣除限度額的範圍內，得自居住地國之應納稅額中扣抵的方式。此又可區分為按照國別限額扣抵之方式（per-country limitation），以及概括的（包括的）限額扣抵方式（綜合抵免法）（over-all limitation） ，前者是指按照各個外國計算可扣抵限額，在該可扣抵範圍內，扣除各個外國稅額。因此，由於各國稅率的差異，將產生扣抵賸餘或不足。後者是指對於全部國外所得，乘上居住地國之實際有效稅率，計算出總體可扣抵限額，亦即總括全部的國外所得以及全部的外國稅額，整體通算的方式 。
在納稅人企業於有些國家有虧損，而於其他國家有盈餘的情形，選擇採取按照國別限額扣抵之方式，對於納稅人較為有利，因為國外虧損可以納入國內所得的扣除，而國外盈餘的課稅，仍然可以扣抵國內應納稅額。又如在國外稅率比國內稅率有高有低的情形，則採取概括的（包括的）限額扣抵方式，可以將高稅率國家的稅負超過扣抵限額部分，利用低稅率國家的扣抵賸餘額進行扣抵，而有將高低稅率平均化的效果 。
從排除重複課稅目的而言，最適當方法首推所得項目別限額扣抵方式，其次為按照國別限額扣抵方式，最後為概括的限額扣抵方式。但綜合抵免法則具有徵納雙方之執行簡便以及各個國外所得有盈虧時，可以相互抵銷等優點，因此美日兩國也採取此一模式 ，但在技術上稍作修正 。例如美國綜合抵免法原則上只適用於直接由美國公司或其國外子公司所從事之來源於生產、製造、銷售及提供服務之所得 ；至於利息所得等容易人為操作的項目（例如股利、利息、年金、部分租金及權利金，財產交易所得等消極性所得），則不納入綜合抵免範圍，而採取所得項目別限額扣抵方式(The separate“baskets ”） 。
有關外國稅額可扣抵限額的制度設計，乃是考量國內居住者在國外取得所得時，如果就該國外所得，在國外繳納的稅額，超過在國內計算的稅額時，則就其超過額部分，並不發生雙重課稅。因此從排除國際間雙重課稅之觀點，就該超過額部分，並無必要納入扣抵的對象。假若承認外國稅額全額扣抵時，則就超過額部分，等於從居住者在國內的所得所應繳納之所得稅（國內稅額）中，加以扣除。而無異於本國自己放棄對於國內來源所得的課稅權，亦即實質上由本國補貼國外之所得稅，換言之，等於透過放棄國內所得的課稅權方式，以分擔企業在國外高稅率國家進出活動的所得稅負擔。如此，相對於其他居住者，在高稅率國家進出的企業，其國內稅額減輕，在稅捐負擔的競爭條件上處於有利地位，而有違反稅制中立性原則 。
有關外國稅額可從稅額中扣抵的扣抵限額，為對於所得稅額或法人稅額，乘上當年度或計算期間內之全部所得金額中，國外所得所佔之比率，所算出之金額，作為可扣除之限度額。此種按照所得比例扣抵法的計算公式如下 ：
扣抵限額＝對於全世界所得之稅額×（當年度之國外所得÷當年度之全世界所得）＝當年度之國外所得×（對於全世界所得之稅額÷當年度之全世界所得）
例如在A國的甲公司，有國內所得100萬元，在國外B國有所得50萬元，合計全球所得150萬元，其國內稅率40％，則稅額為60萬元。其國外所得50萬元，佔全球所得150萬元之1/3，因此其國外稅額之扣抵限額，為對於全世界所得之稅額60萬元之1/3，亦即20萬元。倘若B國之所得稅率20％，則該國所得50萬元之所得稅10萬元，在扣抵限額範圍內，可全額扣抵。反之，如果B國之所得稅率50％，則該國所得50萬元之所得稅25萬元，超過扣抵限額範圍20萬元。只能在20萬元內扣抵，超過部分之5萬元，應由納稅人自行負擔。
在計算國外來源所得時，有關販賣費、一般管理費及共通利息等，屬於國內來源所得及國外來源所得之共通費用時，應按照一定的合理基準，分配於兩者。
2.直接稅額扣抵與間接稅額扣抵
（1）直接稅額扣抵
直接稅額扣抵（direct credit）是指企業對於其國外所得，在國外已經繳納之外國稅額，從居住地國之應納稅額中扣除的制度。此乃是外國稅額扣抵的本來類型。
（2）間接稅額扣抵
間接稅額扣抵（indirect credit）是指企業在外國設立子公司從事經濟活動，從該子公司之外國法人取得盈餘分配時，就該外國子公司所被課徵之外國稅額中，對應於其取得盈餘分配的部分之金額，視為母公司企業自己所繳納之稅額，而在居住地國承認該外國稅額扣抵的制度。亦即子公司在外國所繳納之法人稅中，對應於盈餘分配部分之稅額，合算（gross up）入母公司的所得，再就母公司的全世界所得算出應納稅額，而就對應於該項盈餘分配之外國法人稅額，視為母公司已經繳納之稅額，而准予扣抵。此種間接稅額扣抵制度，是對於海外進出型態，不論是採取分公司等或子公司的方式，都使其稅捐負擔均衡為目的，而補充直接稅額扣除的不足 。
所謂外國子公司，日本立法例是指國內法人母公司繼續6個月以上持有25％以上股份（已經發行股份或出資金額之25％以上，或有表決權股份或出資金額之25％以上）之外國法人（日本所得稅法施行令第146條）。但依據個別的租稅協定，其持股比率有緩和的情形，例如10％或15％。又對於子公司之子公司（孫公司），內國法人通過子公司而持有25％以上股份時，在與子公司相同要件下，也適用間接稅額扣抵制度，在孫公司被課徵的外國法人稅，視為子公司已經繳納之外國法人稅 。
至於外國子公司的法人稅，包括子公司所在地國以外國家所被課徵的外國法人稅，例如在甲國的子公司，在乙國設有固定場所（分公司）營業，則在乙國所繳納之法人稅，也納入外國法人稅中。但為避免重複計算外國法人稅額，如果子公司所在地之甲國，已經准許適用外國稅額扣抵制度，而將在乙國繳納之稅額扣抵時，則僅就扣抵後之賸餘金額，視為在甲國繳納之外國法人稅 。
有關「對應於盈餘分配部分之稅額」＝外國子公司在外國所繳納之法人稅額×〔盈餘分配金額（內含對於盈餘分配所徵收之就源扣繳稅額）÷（外國子公司之所得金額－外國法人稅額〕
外國法人稅對應於盈餘分配部分之稅額，加上對於盈餘分配所徵收之就源扣繳稅額的合計額，如果導致對於盈餘分配造成過高的稅負時，則過高稅負部分，則可能規定排除在間接稅額扣抵之對象之外。亦即設定扣抵上限規定。
（3）視同外國稅額扣抵
此外，另有「視同外國稅額扣抵」（tax sparing credit）（即稅收饒讓抵免）制度，是指在租稅條約中約定，為促進開發中國家的經濟發展，企業在開發中國家被給予減輕稅捐負擔時，視同已經繳納其外國稅額，而可在居住地國扣抵其應納稅額的制度。此種「視同外國稅額扣抵」制度，可認為是進步國家為促進對於開發中國家的投資為目的，而採取一種租稅特別措施。
例如前述案例，在A國的甲公司，有國內所得100萬元，在國外B國有所得50萬元，合計全球所得150萬元，其國內稅率40％，則稅額為60萬元。倘若B國之所得稅率20％，則該國所得50萬元之所得稅10萬元，仍應視同已經在國外按照稅率40％課稅，因此在國外所得50萬元之所得稅視為已經繳納20萬元，應可扣抵20萬元，而僅需在國內繳納40萬元所得稅（60－20＝40）。
3.外國稅額之認定
外國稅額扣抵對象之外國法人稅（或外國所得稅），其範圍如何，不無爭議。日本立法例係規定相當於日本所得稅或法人稅之稅捐。亦即依據外國法令規定，由外國或其地方自治團體所課徵以所得為課稅標準之稅捐。申言之，是針對本稅，不包括罰鍰或因遲延納稅所加徵之滯納金、怠報金、利息等附帶稅，也不包括社會保險費性質之社會保障稅。如果針對總收入作為課稅標準，不論有無所得，均進行課稅時，則未必發生雙重課稅問題。又銷售稅或加值型營業稅，其稅負在制度設計上原本預定轉嫁予消費者負擔，並不存在雙重租稅負擔問題。
由於各外國稅制不同，因此，也不宜限於嚴格意義的對於淨額所得課稅之稅捐。故在下述情形，仍可納入扣除對象之外國稅額（日本所得稅法施行令第221條第2項及法人稅法施行令第141條第2項）：
（1）超額利潤稅或其他以所得的特定部分作為課稅標準所課徵之稅捐。
（2）以所得或其特定部分作為課稅標準所課徵稅捐之附加稅。
所謂附加稅，是以稅額為課稅標準所課徵之稅捐。
（3）屬於與「以所得為課稅標準所課徵之稅捐」相同的稅目之稅捐，對於特定的所得，因為徵稅上的便宜，而以收入金額或其他類似標的（代替所得）作為課稅標準所課徵之稅捐。
例如對於利息、盈餘分配或權利金等，以收入金額作為課稅標準，而課徵就源扣繳稅捐。
（4）對於特定的所得，取代以所得為課稅標準之稅捐，改以收入金額或其他類似標的作為課稅基準所課徵之稅捐。
例如在開發中國家等，以所得計算困難等理由，而以收入金額作為課稅標準所課徵之稅捐。
4.超過扣除限額之處理
如果納稅人在所得發生當年度，外國稅額超過當年度可扣抵限額而有尚未享受稅額扣除的情形，有些國家稅法也容許可流用到其他年度（例如前三年以內，其外國稅額，不滿扣除限額，而有扣除賸餘額部分）扣抵使用。例如日本所得稅法第95條第2項及法人稅法第69條第2項規定，即承認上述作法。
在所得發生當年度在可扣抵限額範圍內，並未完全享受外國稅額扣抵，亦即可扣抵限額大於外國稅額，在當年度產生扣抵限額之賸餘額的情形，有些國家稅法容許可延展流用到其他年度（例如前三年之外國稅額超過扣抵限額部分）扣抵使用。
此種扣抵遞延的制度，其目的在於考量外國所得發生時期與外國稅額的繳納期間，並不同一年度，而可能產生無法扣抵的外國稅額的情形。例如有些國家（如日本）外國稅額扣抵制度，是以外國稅額繳納之日所屬事業年度，進行外國稅額扣除。該繳稅年度未必對應於國外所得發生年度。例如當期有國外所得，第二年繳納外國稅款，但在第二年如果並無國外所得時，則可扣抵限額為0，無法享受外國稅額扣抵。其結果將喪失外國稅額扣抵制度之旨意。因此有必要承認上述遞延制度 。
5.概括的限額扣抵方式之配套措施
外國稅額扣抵方式，雖然為使徵納雙方簡化程序（限額算出及限額管理），而有必要採取概括的（包括的）限額扣抵方式，而不採取單一國別限額扣抵方式，但為防止發生流弊，日本稅法採取下述因應的配套措施：
（1）外國法人稅有關高稅率負擔部分，從扣除對象除外
外國法人所得稅如果採取高稅率的情形，則在超過國內稅率部分，實質上並不發生雙重課稅問題，因此並無必要給與稅額扣抵。且如果容許稅額扣抵，則其係利用輕課稅國或非課稅國之國外所得所產生之扣除額度範圍進行扣抵而已。因此日本立法例規定有關外國法人所得之課稅，其超過課稅標準50％部分（稅率50％），以及對於利息等之外國法人稅，原則上超過對於其利息等之金額之10％之課稅部分，應從扣除對象除外（法人稅法施行令第142條之3），亦即不得納入稅額扣除的範圍。但該項高稅率部分之稅捐負擔，在法人所得之計算上，仍得作為費用認列扣除（法人稅法第41條）。

（2）非課稅國外所得金額之2/3除外計算制度之導入
於計算法人稅之可扣抵限額時，為在一定範圍內，防止在扣抵範圍內互相流用（利用基於某一國家非課稅或低稅率課稅之所得所產生的扣除限額，據以扣除另一外國高稅率所徵收之外國稅額）之目的，日本稅法特別規定國外來源所得中，如有不課徵外國法人稅之所得時，則其2/3金額應從外國來源所得除外，不納入計算可扣抵限額之基礎（法人稅法施行令第142條及第156條之7） 。
（3）縮短扣除賸餘額及扣除限度超過額之展延使用期間
稅法雖然因為考量國外所得發生年度與國外繳稅年度之差異，而容許外國稅額之扣除賸餘額及扣除限度超過額之遞延使用期間，但為防止濫用上述「縱的流用」（在某一年度因為外國高稅率課稅，以致於發生超過扣抵限額而無法扣抵的外國稅額，而利用別的年度，因為在低稅率課稅國產生國外所得，而有扣除賸餘額可供利用）問題，而縮短上述遞延使用期間由5年調整縮短為3年。
（4）設定國外所得金額比例限度
為考量部分行業之國內外所得可能被人為的切割，而被歸類為國外所得，導致全部所得均為國外所得的情形。因此，當期國外所得金額，原則上以全世界所得之90％為限度，超過部分，在算定可扣抵限額時，不算入國外所得金額（日本法人稅法施行令第142條第3項但書）。
（四）概算扣除法
在國外已經課稅的所得，要納入國內課稅時，採取一種概算的降低國內稅率課稅或概算的降低稅額方式，亦即對於國外來源所得，全部納入課稅基礎，但適用概算的低稅率課稅，或對於其應納稅額給予減少。
例如納稅義務人A在甲國擁有住所及財產，在乙國也擁有財產，兩個國家均課徵財產稅。甲國為減少雙重課稅，對於所屬國民（境內居住者）之外國財產，不適用國內一般稅率之1％，而是減半稅率按照0.5％課稅。在此情形有無雙重課稅，應視乙國的稅率而定，如果乙國的財產稅率也是1％，則納稅義務人A的外國財產負擔財產稅率高達1.5％仍有部分重複課稅。如果乙國的財產稅率只是0.5％，則可全部避免重複課稅。如果乙國的財產稅率只是0.3％，則全部稅負才0.8％，不僅可全部避免重複課稅，而且享受相對較低的課稅 。
（五）外國稅額費用扣除法
外國稅額費用扣除法，是將外國所繳納之稅捐，當成居住地國在計算全球所得時之費用扣除，因此，實際上等於對於外國所繳納之稅額，乘上居住地國的稅率所得之金額，從稅額中扣除，故無法完全排除國際間重複課稅。
例如納稅義務人某甲在A國為無限制納稅義務人，而有所得100萬元 ，在國外B國有所得50萬元，必須在B國所繳納所得稅10萬元，如採取國外稅額費用扣除法時，則某甲的全球所得150萬元，扣除國外稅額10萬元，則其課稅所得140萬元，應在A國課徵所得稅。倘若其稅率為40％，則應納所得稅56萬元(140×40％＝56)，在未曾扣除國外稅額前，原應納稅額為60萬元（150×40％＝60），因此在居住地國A國的所得稅負擔減輕4萬元（60－56＝4），與國外繳納稅額10萬元比較，仍然多負擔6萬元（10－4＝6）。此部分的雙重課稅仍然部分存在。反之，如採取國外稅額扣抵法，則在國外所繳納國外稅額10萬元，即可全部扣抵，其在國內應納稅額為50萬元（150×40％＝60,60－10＝50）。

三、OECD租稅協定範本之防止重複課稅方法
OECD租稅協定範本（MODEL TAX CONVENTION）對於國際間重複課稅的防止方法，其範本第23條規定防止法律上重複課稅的方法，亦即對於同一個納稅人，在同一期間，對於同一所得或財產，二個以上國家同樣行使課稅權，導致國際間法律上重複課稅之結果，為防止上述重複課稅現象，乃提供統一的基準以解決問題。其防止重複課稅之方法有二：一為採取國外所得免稅法，二為國外稅額扣抵法。茲分述之：

（一）國外所得免除法
OECD租稅協定範本第23條A規定 免除方式如下：「一、締約國一方居民所取得的所得或擁有的財產，依據本協定之規定，可以在締約國之另一方課稅時，首先提及的國家應對該項所得或財產給與免稅。但第2項及第3項之情形，不在此限。
二、締約國之一方居民取得的各項所得，依據第10條及第11條規定可以在締約國之另一方課稅時，首先提及的國家應允許從對該居民的所得所徵收稅額中扣除，其金額相等於在另一國所繳納之稅款。但該項扣除金額，應不超過在扣除前所計算之稅額中，對應於在另一方國家所取得之該項所得的稅額部分。
三、依據本協定之任何規定，締約國一方居民取得的所得或擁有的財產，在該國免稅時，該國在計算該居民其餘所得或財產的稅額時，可對於免稅的所得或財產予以考慮。
四、第1項規定，於締約國一方的居住者取得的所得或所有的財產，在他方締約國適用本協定之規定免除稅捐的情形，或對於該項所得適用第10條第2項或第11條規定之情形，對於該項所得或財產，不適用之。」
上述租稅協定範本第23條A規定第1項要求居住地國對於國外所得採取免稅法之原則。
其第2項規定例外情形，對於盈餘分配之股利所得及利息所得採取外國稅額扣抵法，因為該協定範本第10條及第11條對於股利及利息所得的課稅權劃歸居住地國及來源地國共享。因此不需要採取免稅法。在母公司獲得國外子公司盈餘分配股利的情形，子公司在國外已經課稅的所得，盈餘分配與國內母公司，就該項所得，在母公司的階段，仍應在國內課稅。但此種課稅，妨礙國際間之投資，許多國家因此在國內法規定防止此種經濟上重複課稅的現象。另外也有透過租稅條約加以解決者。其通常採取下列模式解決重複課稅問題 ：
1.附加累進的國外所得免稅方式
母公司所在地之居住國，對於國外子公司盈餘分配所取得之股利，給與免稅，但在母公司稅額的計算上，將該免稅所得一併納入計算，以算出累進稅率，再對於母公司之國內所得課稅。
2.對於子公司之國外法人稅採取外國稅額扣抵
母公司所在地之居住國，對於國外子公司盈餘分配所取得之股利，其於國外所被課徵之所得稅，包括該盈餘分配之股利所得稅以及對於子公司之該項盈餘所得所課徵之法人所得稅，均可納入外國稅額扣抵。
3.與國內子公司的盈餘分配相同處理
母公司所在地國家，對於母公司從國外取得之盈餘分配，等同於該母公司從國內其他子公司取得盈餘分配之稅務上處理。
其第3項規定採取國外所得免稅法同時，得採取「附加累進方式的免稅方式」，亦即國外來源所得雖然不納入課稅，但對於國內所得適用稅率時，則將國外來源所得納入考慮，亦即加算入國外來源所得，以算出應適用之累進稅率，再就國內所得適用該累進稅率，以算出應納稅額。
其第4項規定如果居住者取得國外之所得或在國外擁有財產，而該所得或財產之來源地國家給與免稅或適用範本第10條及第11條對於股利及利息所得從輕課稅時，則不需要採取國外所得免稅法，以免雙方國家均不課稅或最後課稅結果比正常稅負偏低 。
（二）外國稅額扣抵法
又OECD租稅協定範本第23條B規定稅額扣抵法如下：「一、締約國一方居住者在他方締約國取得之所得或所有財產，而依據本協定之規定，應被課稅時，首先提及的國家應允許下列扣除：
1. 從對該居住者的所得課稅金額中，扣除與在他方締約國所繳納之所得稅金額相等之金額。
2. 從對該居住者之財產課稅金額中，扣除與在他方締約國所繳納之財產課稅金額相等之金額。
但上述1.或2.的任一情形，其扣除金額，應不超過在進行扣除之前，所算定之對於所得或財產的稅捐金額中，對應於在他方締約國被課稅之所得或財產之部分。
二、對於締約國一方之居住者取得之所得或擁有之財產，依據本協定之規定，在該國免除稅捐時，該國在計算其餘所得或財產之稅捐金額時，得考慮該項被免稅之所得或財產。」
本條第一項採取國外稅額扣抵法，但有扣抵上限，採取所得比例法作為計算扣抵上限之基礎。有關外國稅額之扣抵，所得稅部分，從所得稅中扣抵；財產稅部分，則從財產稅中扣抵。如果二國都有財產稅存在時，則在來源地國所課徵之財產稅，可自居住地國之財產稅中，以外國稅額扣除方式進行扣抵。又二個締約國也可以協商合意所謂財產稅在實質上屬於所得稅之性質，而可以納入所得稅中扣抵，或將所得稅納入財產稅中扣抵。
第二項規定納稅人之國外所得或財產，如僅在來源地國（或財產所在地國）之國外課稅，而在居住地國依據本協定規定給與免稅時，則在居住地國，對於其餘應課稅所得或財產之課稅計算上，可以將上述免稅所得或財產納入計算以決定其累進稅率，亦即採取「附加累進方式的國外所得免稅方式」。

四、台灣防止國際間重複課稅之方法
（一）稅法規定
台灣的營利事業所得稅，對於境內居民企業採取全球所得課稅原則，但對於國外來源所得，已經在國外繳納所得稅部分，准予從應納稅額中扣抵，以避免重複課稅。
其採取避免重複課稅的方法，為「稅額扣抵法」。所得稅法第3條第2項即規定：「營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」
有關營利事業之總機構的判斷標準，參照公司法第3條第2項規定：「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」採取總公司所在地（公司註冊地基準）之原則 。

1.採直接扣抵法
所得稅法第3條第2項規定外國稅額扣抵，在法律解釋上仍有採取包括「直接扣抵法」與「間接扣抵法」二者之可能。論者有認為若准許本國公司對於國外子公司所繳納之所得稅，可以享有間接扣抵者，都必定規定會有該所得必須還原（gross up）之規定，但台灣稅法並未有此規定，因而可推知稅法僅准許直接扣抵，而無間接扣抵之規定 。實務上基於簡化稽徵行政之考慮，也僅承認「直接扣抵法」，並未採取「間接稅額扣抵法」，因此僅限於營利事業或其分支機構（固定場所等）在國外繳納之所得稅，可以扣抵。至於國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅，則不准扣抵。而僅就子公司盈餘分配與台灣母公司時，由國外子公司就源扣繳的股利所得稅額，可以承認為「直接外國稅額」而在台灣扣抵 。
此種作法，形成國內企業赴海外設立分公司與子公司之稅負差異，違背投資型態之租稅中立性原則，且與美日等國家准許間接扣抵的情形不同 。
2採「通常稅額扣抵法」
有關國外稅額扣抵，採取「通常稅額扣抵法」，有扣抵限額之限制。亦即國外已繳納稅額之扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。此一扣抵限額的計算方式，採取「邊際計算法」，而與上述一般採取「所得比例計算法」的計算方式，不盡相同。
所謂「邊際計算法」，係先就全世界所得適用台灣稅率，算出「全世界所得之稅額」後，再減去「境內所得」適用台灣稅率，所算出之「境內所得之稅額」，以其餘額作為可扣抵限額之「境外所得稅額」。此種邊際計算法，相對於所得比例計算法，在採取固定稅率的情形，其計算結果相同。但在採取累進稅率的情形，比例計算法將國內所得與國外所得，均按照比例分攤累進稅率造成之較高稅負，因此對於納稅人較為不利。
上述所謂「因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」，其計算公式如下（所得稅法施行細則第2條）：
1.（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額
應納稅額。
2.（國內所得額×稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。
3.營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計
國外所得而增加之結算應納稅額
例如某甲營利事業在國內有所得100萬元，國外所得50萬元，國外稅率40％，已經繳納20萬元。其可扣抵限額計算方式如下：
（100萬元＋50萬元）×25％－1萬元＝36.5萬元
（100萬元×25％）－1萬元＝24萬元
36.5萬元－24萬元＝12.5萬元
某甲因加計國外所得而增加之結算應納稅額為12.5萬元，故雖然在國外已經繳納20萬元，仍僅得扣抵12.5萬元。
上例如採取比例計算法，則扣抵限額＝對於全世界所得之稅額×（當年度之國外所得÷當年度之全世界所得），其可扣抵限額：36.5萬元×（50萬元÷150萬元）＝121,666元。故其可扣抵限額，少於按照邊際計算法所可扣抵限額12.5萬元。

3.採取概括的限額方式
國外稅額可扣抵之數，所得稅法並未規定應按個別國家之國外所得予以核計，而依據所得稅法施行細則第2條規定之扣抵限額計算方式，似採取全部國家總計法，亦即採取「概括的限額」方式，自應依照現行規定按全部國外所得核計其可扣抵之數 。因此，關於營利事業在與我國有互免航運所得稅之國家所繳納地方政府之所得稅，於適用上述所得稅法第三條第二項規定時，計算扣抵應納我國之營利事業所得稅，仍應依照現行規定辦理。
4.國外所得額之推計
國外分支機構如果無法取具當地政府所得額證明文件，應如何辦理扣抵？就此財政部曾函示：「中華航空公司在泰國及菲律賓之分支機構向當地政府繳納之所得稅，因係就其營業收入分別逕按一％及二．五％之稅率核課，致無從取其所得來源國稅務機關發給之所得額證明文件，為顧及困難，可按每年度各該國外分支機構之營業收入佔該公司全年度營業總收入之比例，就該公司全部所得額計算各該國外分支機構之所得額，以核計同法第三條第二項有關國外所得來源國所得稅扣抵該公司應納我國營利事業所得稅之限制。」
5.扣抵年度—-採發生主義
外國稅額准予扣抵的年度，係採發生主義，亦即是營利事業按權責基礎併計境外所得課稅所屬年度之同一年度，以排除同一所得雙重課稅。因此，如果在台灣併計外國來源所得結算申報課稅時，尚無法提出國外納稅憑證時，則可以嗣後再提出申請追溯既往扣抵該課稅年度之稅額扣抵。亦即倘若國外所得稅有於往後年度方才繳納之情形，則應追溯既往至所得發生年度予以調整。
由於台灣的國外稅額扣抵制度，採發生主義，並非以繳納國外稅額日所屬年度為適用基準，不致於發生在台灣課稅年度與國外納稅年度之差異而無法扣抵之不合理現象，因此並不允許外國稅額超過扣抵限額之部分可前延或後抵 。
財政部 93.09.14. 臺財稅字第0930045293號令即謂：「營利事業依所得稅法第三條第二項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」亦即納稅義務人可在繳納本國稅款之後，於5年內，依稅捐稽徵法第28條規定，提出證據申請扣抵退稅。
但實務上行政法院則認為在國外繳納稅額申請扣抵國內所得稅及退還溢繳稅款案件，應不適用稅捐稽徵法第28條關於應自納稅之日起5年內申請退稅之規定，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時，起算其請求權5年時效。最高行政法院93年判字第1520號判決即謂：「所得稅法第三條第二項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第三條第二項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第二十八條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。」依此見解，應可適用行政程序法第131條規定公法上請求權之時效期間5年，並應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。
（二）兩岸關係特別規定
依據台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。
臺灣地區法人、團體或其他機構，依第三十五條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。
前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」
對於大陸地區來源所得，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。亦即採取稅額扣抵法以及扣抵限額方式。
（三）租稅協定
台灣的租稅協定政策，係為避免所得的國際間雙重課稅、防杜國際間逃漏稅及增進雙方國家的實質關係，並公平分享稅源。所簽訂之租稅協定基本上係參照OECD租稅協定範本，並考量雙方國家之政治、財政、經濟及貿易狀況，酌作修正調整。至2006年1月31日止，台灣已簽署並生效之全面性所得稅的租稅協定計16個，另海、空或海空國際運輸所得互免所得稅單項協定計14個。
在營利事業部分，台灣國內法對於總機構在境外之營利事業，實務上認為凡有境內來源所得原則上均應納稅，只是納稅方式依該境外事業在台灣有無固定營業場所而異，無分支機構者，所得就源扣繳；有分支機構者，按結算申報方式納稅。但在租稅協定情況下，一般是以有無常設機構（PE），作為判斷來源地國有無課稅權之依據。如果境外營利事業在締約國一方設有常設機構，且透過該常設機構經營業務時，則該締約國一方（來源地國）僅就歸屬該常設機構之利潤課稅。若在締約國一方無常設機構，縱有境內來源所得，基於兩國互惠並簡化稅務行政，來源地國不予以課稅，而歸屬於居住地國課稅。除與印尼之租稅協定有部分採引力原則(force of attraction principle)外，其他協定皆採歸屬原則(attributable principle)。
例如台灣與英國所簽訂之之租稅協定第7條規定：「一、一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。二、除第三項規定外，一方領域之企業經由其於他方領域之常設機構從事營業，各領域歸屬該常設機構之利潤，應與該常設機構為一獨立之企業，於相同或類似條件下從事相同或類似活動，並以完全獨立之方式與該企業從事交易時，所應獲得之利潤相同。——」
又在租稅協定中，一般均有消除雙重課稅之條文。例如台灣與新加坡所訂定之「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第18條規定有關雙重課稅之消除如下：「
一、依照任何一方領土稅法有關准許應付其領土外之稅捐，用以抵扣應納該領土之稅捐之規定，凡就一方領土內起源之所得對該一方領土應納之稅，應准抵扣該項所得在他方領土內之應納之稅。如一方領土之居住者公司分配股利予他方領土內之居住者公司，該後者公司持有前者公司之股份不少於百分之二十五時，則該稅額抵扣應將前者公司就其所得應納之稅考慮在內。但此項抵扣不得超過其在他方領土未減除此項抵扣前就此項所得核計之應納稅額。
二、稱「在一方領土內應納之稅」，應認定包括該領土為促進經濟發展而訂定之法律所減免之稅額在內。該項法律應為雙方換文之日有效者，或以後該領土內就現行稅法之修正所增訂或於現行稅法外新訂者。」
上述台灣與新加坡所訂定之租稅協定，為防止雙重課稅，採取稅額扣抵法（通常稅額扣抵方式），包括間接稅額扣抵（必須持有子公司股份不少於25％） 以及視同國外稅額扣抵的制度（因促進經濟發展所減免之稅捐，視同國外應納稅額）。

五、大陸防止國際間重複課稅之方法
大陸的企業所得稅法第3條第1項規定：「居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。」亦即對於境內居民企業採取全球所得課稅原則。而所稱「居民企業」，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業（本法第2條第1項）。對於居民企業兼採取「註冊地標準」以及「實際管理支配地標準」。此與台灣採取形式上的「總機構所在地標準」（亦即總機構註冊地標準）有重大差異。
又對於非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得，也應納入大陸的企業所得稅課稅範圍（本法第3條第2項）。亦即非居民企業如在大陸設立常設機構時，則其所取得的境外來源所得，採取實際聯繫的「經濟歸屬原則」（有別於引力原則 ），所有可歸屬於常設機構之境外來源所得都應一併納入計算常設機構的營業利潤 。在此所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的企業（本法第2條第2項）。大陸對於常設機構之境外來源所得也納入課稅範圍，此與台灣對於常設機構僅針對境內來源所得課稅之情形不同。
上述二種類型，大陸均對於境外來源所得課稅，因此其已經在國外繳納所得稅部分，即發生二個國家對於同一所得雙重課稅問題。而有必要在稅法上解決雙重課稅。其防止雙重課稅方法，採取稅額扣抵法（大陸稱為抵免法），並包括直接的外國稅額抵免法以及間接的稅額抵免法。
（一）直接稅額抵免法—防止法律的重複課稅
大陸企業所得稅法第23條規定：「企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補：（一）居民企業來源於中國境外的應稅所得； （二）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得。 」
1. 採取「直接稅額抵免法」
本條對於境外來源所得已在境外繳納的所得稅稅額，准予從大陸的應納稅額中扣抵，以避免重複課稅。其採取避免重複課稅的方法，為「直接稅額抵免法」。
亦即對於境內居民企業透過其境外設立的常設機構或分支機構（不包括獨立的法人企業，例如子公司）而取得來源於境外的所得，以及不設立常設機構而取得來源於國外的所得，其已在境外繳納的所得稅稅額，可以扣抵大陸的企業所得稅 。
又對於非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得，其已在境外繳納的所得稅稅額，可以扣抵大陸的企業所得稅。
2採取「通常稅額扣抵法」：分國不分項的普通抵免
有關國外稅額扣抵，採取「通常稅額扣抵法」，有扣抵限額之限制。亦即抵免限額為該項國外來源所得依照本法規定計算的應納稅額。
此一限額抵免方式，是採取概括的限額方式（即「綜合限額抵免法」），或是按照國別的限額方式，不無疑義。如參照其條文構造「抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額」，似針對特定境外來源所得（而不是全部境外來源所得）計算抵免限額，再參照原企業所得稅制度規定，一般認為大陸是採取「分國不分項的普通抵免」計算方法，其抵免限額，亦即境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額計算方式如下 ：
境外所得稅抵免限額（境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額）＝境內外所得（全球所得）依據企業所得稅法計算之應納稅額×（來源於某一外國之所得額÷境內外所得總額）
此一扣抵限額的計算方式，採取各國通行的「所得比例計算法」，與台灣所採取「邊際計算法」（國外已繳納稅額之扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額），不盡相同。
3.境外所得稅之認定
可以抵免的境外所得稅的範圍，是指境外所得於來源地國家所課徵的所得稅性質的稅收，也包括類似性質的稅收。不包括規費或其他公法上負擔（特別公課等）。是針對所得性質的稅收，不包括消費稅、交易稅及財產稅。但財產交易所得稅以及對於財產增值已經實現而被課徵的稅捐，也屬於所得稅性質的稅收。原則上是對於淨額利潤或淨所得課徵的稅收，但例外如對於股息、利息或權利金等所得，所得來源地國家一般就收入全額課徵就源扣繳稅捐（亦即大陸所稱「預提稅」），也屬於所得稅性質 。

4.超過抵免限額之處理
可以抵免的境外所得稅，超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補。亦即如果納稅人在所得發生當年度，外國稅額超過當年度可抵免限額而有尚未享受稅額抵免的情形，本法容許可流用到以後五個年度內（例如以後五個年度內，其外國稅額，不滿抵免限額，而有抵免賸餘額部分）扣抵使用。

（二）間接稅額抵免法—防止經濟的重複課稅
大陸企業所得稅法第24條規定：「居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源於中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規定的抵免限額內抵免。」上述規定採取間接外國稅額扣抵制度，因此大陸母公司在全世界不論選擇分支機構或子公司，作為國外投資的組織型態，都可以避免雙重課稅，此有利於大陸擴大對外投資，提高大陸企業的國際競爭力。
1.適用範圍
本條規定目的在防止國際間經濟的重複課稅，而採取間接外國稅額抵免制度，其適用對象適用於母公司與子公司間的抵免關係，但同一法律主體的分支機構並不享受間接抵免的待遇，自然人也不享受間接抵免規定。且間接抵免僅適用於從母公司從境外子公司獲得的股息紅利等權益性投資收益，不包括其他類型的所得，因為其他類型的所得，無法從子公司的稅後利潤獲得，故不存在抵免問題 。
又有關子公司在國外盈餘分配與國內母公司而在國外繳納之就源扣繳所得稅，實際上是以母公司為納稅義務人，子公司僅是扣繳義務人而已，故該扣繳稅款應進行直接抵免，而不適用間接抵免規定 。
2.直接或間接控制的判斷標準
本條規定居民企業直接或者間接控制的外國企業，一般是以是否達到一定的控股比例作為控制判斷標準，例如美國是以美國公司持有外國公司股份至少10％的股權，才能適用間接抵免，且對於孫公司的間接持有至少應為5％，例如母公司持有子公司30％股權，而子公司對於孫公司持有股權10％，雖然每一階段均符合10％的標準，但母公司對於孫公司僅間接持有3％（30％×10％＝3％），不符合5％的門檻，該孫公司已繳納所得稅即無法適用間接扣抵 。而日本則是以該母公司於取得外國公司盈餘分配之支付確定日以前6個月以上繼續持有其已經發行股份總數或具有表決權之已經發行股份總數之25％，作為判斷標準。大陸與其他國家所訂定之租稅協定，大多規定股權比例不得少於10％ 。至於所謂直接控制，是指母公司與子公司的關係；間接控制是指母公司與孫公司的關係。
3.計算方法
有關間接抵免的稅額範圍，以外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項母公司取得之股息紅利等所得負擔的部分稅款為限，而不能將子公司所繳納之所得稅全部納入抵免範圍。在計算母公司取得的外國子公司分配之盈餘股息所得時，應再加計外國子公司對於該項盈餘股息所已經繳納之外國所得稅。其間接抵免計算方法如下 ：
母公司負擔的外國子公司所得稅額＝外國子公司在國外繳納的所得稅×（母公司分得的股息÷外國子公司的稅後利潤）
母公司取得的外國子公司分配的股息所得＝母公司分得的股息＋母公司負擔的外國子公司所得稅額
又直接抵免稅額加上間接抵免稅額之合計額，不得超過母公司來自子公司的所得，按照母公司所在國稅率計算之抵免限額。例如大陸甲公司有大陸所得100萬元，稅率25％，甲公司在乙國擁有境外子公司50％股份，該子公司當年度獲利100萬元，按照乙國所得稅率30％繳納稅額30萬元，並就稅後所得70萬元，按照股權比例分配股息35萬元予母公司，在支付股息時，並按乙國稅率就源扣繳10％的所得稅3.5萬元，於此情形，其抵免計算如下 ：
（1）母公司負擔國外子公司的所得稅額＝30×（35÷70）＝15萬元
（2）母公司取得的外國子公司分配的股息所得＝35＋15＝50萬元
（3）境外所得稅抵免限額（境外所得依據大陸稅法計算的應納稅額）＝境內外所得（全球所得）依據企業所得稅法計算之應納稅額（100＋50）×25％＝37.5萬元×（來源於某一外國之所得額50÷境內外所得總額150）＝12.5萬元
（4）母公司取得外國子公司的股息所得所直接及間接承擔的乙國所得稅額為3.5（就源扣繳所得稅）＋15（子公司的所得稅）＝18.5萬元，高於抵免限額12.5萬元，當年度應僅能在抵免限額12.5萬元範圍內扣抵。
（5）母公司當年度在大陸的應納稅額為：
（100＋50）×25％－12.5＝25萬元
在間接控制的情形，亦即有母公司與孫公司的關係時，也准予間接抵免，其抵免計算首先應計算出外國子公司應承擔的外國孫公司所得稅額，再計算母公司應承擔外國子公司及孫公司已繳納之外國所得稅額，其計算方式如下 ：
母公司應承擔外國子公司及孫公司已繳納之外國所得稅額＝（外國子公司已繳所在國所得稅額＋外國子公司應承擔的外國孫公司已繳所在國稅額）×（母公司自子公司取得的股息÷外國子公司的稅後所得）
4. 按照國別限額扣抵（分國不分項的抵免法）
依據學者見解，有關外國稅額的扣抵，是採取按照國別限額扣抵之方式，而非概括的（綜合的）限額扣抵方式。亦即為避免避稅及逃稅之目的，境外所得按照國別抵免，不同性質的所得一併計算，不分開核定，採取分國不分項的普通（通常）抵免計算方法 。

六、台灣與大陸防止國際間重複課稅之稅制比較
台灣的所得稅法與大陸企業所得稅法比較，有關防止國際間重複課稅部分，其異同之處，可以表列如下：

比較項目 台灣 大陸 備註
防止雙重課稅方法 1.直接稅額抵免法
2.未承認間接稅額抵免法
3.但在租稅協定中承認間接稅額抵免法 1.直接稅額抵免法
2.間接稅額抵免法
抵免限額 1.綜合限額抵免法
2.邊際計算法 1.分國不分項抵免法
2.所得比例計算法
境外所得稅之認定 1.所得性質之稅捐
2.不含消費稅、財產稅及規費等。
1.所得性質之稅捐
2. 不含消費稅、財產稅及規費等。
超過抵免限額之處理
1.不准展延使用年度
2.但同一所得於以後年度納稅時，可事後追溯既往申請抵免。 超過抵免限額部分，可以在以後五年內之抵免賸餘額內抵免。
居民企業之認定標準 總機構所在地標準 1.註冊地標準。
2.實際管理支配地標準。
常設機構之所得課稅範圍 僅限於境內來源所得 1.境內來源所得
2.實際可歸屬之境外來源所得

七、結論
為避免對於同一所得在國際間重複課稅，有關外國稅額應准予扣抵，但國外高額稅負超過國內稅率部分，雖不准扣抵，也不發生重複課稅問題，因此，為避免損失國內稅收，應可不准扣抵，亦即稅額扣抵法的適用，應有最高限額的限制。
國際間的重複課稅問題，不僅發生在同一納稅人身上的法律上重複課稅，也發生在國外子公司身上的經濟上重複課稅，因此，為維護稅制對於海外投資型態的中立性，應可承認直接稅額扣抵及間接稅額扣抵制度，以排除重複課稅。大陸企業所得稅法已經承認間接稅額扣抵制度，值得注意。反之，台灣僅承認直接稅額扣抵制度，對於間接稅額扣抵制度則僅於租稅協定中加以承認，對於未簽訂租稅協定的情形，仍然無法適用，值得進一步檢討。
有關抵免限額的制度，是採取按照國別的扣抵限額方式或綜合抵免法，各有其優點，如從排除重複課稅的目的出發，按照國別的扣抵限額方式有其優點。但如考量稽徵行政簡化，並避免有些國家的國外虧損享受扣除，又對於有些國家的國外所得的課稅給與稅額扣抵，而發生額外稅捐利益，則採取綜合抵免法也有其優點。
有關稅額扣抵的國外稅額範圍以及可扣抵的期間等，均有以稅捐法令明文規定的必要。又如採取間接稅額扣抵制度，則如何界定子公司範圍（所謂內國法人所直接或間接控制的企業之認定標準），間接扣抵的計算方式以及扣抵限額等問題，也應有法規明文規定。
此外，也應考慮建立「視同稅額制度」（稅收饒讓抵免），對於享受外國政府租稅獎勵優惠之海外投資廠商，只要符合一定要件，即可比照外國之一般所得稅率，計算國外稅額扣抵，以貫徹其獎勵投資目的 。