稅捐稽徵法第二十八條退還溢繳稅款之適用範圍

稅捐稽徵法第二十八條明定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。其立法理由明示，稅捐規定有一定徵收期間，逾期未起徵者，停止徵收。至納稅義務人如因適用法令錯誤，計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，亦應准予提出具體證明，申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。

構成要件為：一、須納稅義務人提出申請之案件。二、溢繳稅款發生之原因，列舉限於適用法令錯誤或計算錯誤所造成。三、得自稅款繳納之日起，五年內提出具體證明；所謂納稅義務人，規定於各別稅法內，例土地稅法明定：1.地價稅或田賦之納稅義務人為：(1)土地所有權人。(2)設有典權土地，為典權人。(3)承領土地為承領人。(4)承墾土地為耕作人。2.土地增值稅之納稅義務人為(1)土地為有償移轉者，為原所有權人。(2)土地為無償移轉者，為取得所有權之人。(3)土地設定典權者，為出典人。所謂適用法令錯誤或計算錯誤；依據財政部94年2月2日台財稅字第0940451139號函釋意旨，土地所有權人於重劃後第一次移轉時，已檢附相關證明文件，稽徵機關未依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅者，土地所有權人嗣後申請退還溢繳土地增值稅，核屬適用法令錯誤，或計算錯誤。應有稅捐稽徵法第二十八條，五年期間及加計利息退還規定之適用。倘逾五年始申請者，應無上述加計利息退還之適用，至其溢繳稅款之部分，有稽徵機關本其職權參酌行政程序法第一一七條意旨辦理。倘其重劃後第一次移轉時，未檢附上述證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第二十八條，五年期間及加計利息退還規定之適用。為如屬行政程序法施行後，發生之公法上請求權，依該法第一三一條規定，因五年內不行使而消滅。

此外，實務見解對所謂“適用法令錯誤”之見解認為稽徵機關因無通報資料而不知就整筆土地，其中部分面積因屬公共設施保留地，改按優惠稅率(千分之六)課徵地價稅，仍按一般稅率計徵。應屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之適用法令錯誤之情形，有五年時效之限制。

例：甲公司有一筆土地，面積為29,351平方公尺，經主管機關依據都市計畫之法定程序，(即都市計畫之排定審議公開展覽及發布實施，應分別依都市計畫法第十八條、第十九條及第二十一條規定)於59年4月3日劃定為部分乙種工業區，部分鐵路用地。並將主要計畫及主要計畫圖發布實施，公開展覽並舉行說明會，登報周知及公告發布實施。嗣於92年2月4日始經地政機關逕為分割成二筆土地，其中鐵路用地面積確定為2,172平方公尺。分割前稽徵機關均按一般用地類別課徵地價稅；嗣甲公司請求退還已逾五年期間之溢繳地價稅款。並援引財政部88年間之函釋意旨，認為同一筆土地部分公共設施保留地，溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定，五年期間之限制。惟稽徵機關主張該筆土地在分割前因無通報資料，故始終不知有部分公共設施保留地，故仍適用一般用地稅率課徵地價稅，而非適用行為時土地稅法第十九條規定免徵地價稅。

實務認為，土地稅法施行細則第十六條規定：「都市計畫公共設施保留地，釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後，准予抵沖應納稅額或退還。」係指稅捐稽徵機關因有通報資料(加註：通報義務於69年5月5日修正土地稅減免規則，始有規定)，知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地，先予適用一般用地地價稅之稅率課徵地價稅，俟該土地之公共設施保留地部分分割後，再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還，即此等情形，稅捐稽徵機關雖以一般用地稅率課徵地價稅，為對所課徵土地關於土地所有權人對於溢繳之地價稅部份予以保留，供來日該土地之公共設之保留地部分分割後再予抵沖應納稅額或退還。此一規定，須地價稅之稽徵機關於開單課徵該土地之地價稅時，已知悉改筆土地係屬都市計畫公共設施保留地，釘樁測量分割前之土地，僅因尚未分割，致將全筆土地仍照原有稅額開單課徵之情形始為相當。參照稅捐稽徵法第二十八條之規定，是稽徵機關對於課徵地價稅之土地，於有部分土地經編定為都市計畫公共設施保留地，因不知情而誤未依土地稅法施行細則第十六條規定，辦理核課地價稅，仍按一般用地稅率核課地價稅時，則屬適用法令錯誤，其所溢繳稅款之請求退還，應有稅捐稽徵法第二十八條之適用。

所謂五年期間，自繳納稅款之日起五年內，所以稅款繳納之日為始日，排除民法第一二0條第二項規定，以年定期間者，其始日不算。期間終止日呢？依據民法第一二一條第一項規定，以年定期間者，以期間末日之終止，為期間之終止。第二項規定，期間不以年之始日起算者，以最後之年，與起算日相當之前一日，為期間之末日(行政程序法第四十八條亦有明文)。“五年內”似應解釋為除斥期間，非屬消滅時效。另外，納稅義務人請求退還溢繳稅款，應有具體證據證明已納之稅款，因稅務機關就課徵之稅款有適用法令錯誤或計算錯誤，二大原因之一。此外，納稅義務人應於五年內提出申請，此之“申請”應已據口頭及書面申請(行政程序法第三十五條參照)，逾期未提出申請；僅規定納稅義務人，不得申請；非為請求權當然消滅。惟行政程序法第一三一條第一項規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年內不行使而消滅。第二項明定：公法上請求權，因時效完成而當然消滅。故稅捐稽徵法第二十八條所謂五年期間，是否屬行政程序法第一三一條第一項所稱除法律有特別規定，蓋稅稅捐稽徵法第一條明定：稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。准此稅務事件，優先適用稅捐稽徵法之規定，故逾五年未申請，僅似申請人不得再申請，問題是納稅義務人逾期提出申請？

作者：劉進福
學歷：
東吳大學法律系
中山大學學士級會計系學分班
高雄大學法律研究所碩士學分班進修