每月彙整：五月 2008

理財規劃過程中，若考量到家庭財富的配置，通常都會針對繼承或贈與而預作節稅規劃，成功的節稅規劃須有正確的觀念與認識，節稅不是逃稅，通常官方是不能容忍財產無緣無故消失不見的，因此財產只能變換它的種類，例如銀行存款，變成債權或消除債務，才不會挑起稅官的疑心，但如僅提出存款藏放保險櫃而不申報遺產，挑戰稅官的查核能力，而且實務上能僥倖逃過的機會實在是微乎其微。節稅規劃就像名廚須正確掌握各別食材的特性一樣，對不同財產種類，須認清其依遺產及贈與稅法在價值計算、免稅、扣除額及抵繳等之特別的規定，例如大家耳熟能詳的：不動產按政府規定價值計算；農地、公共設施保留地免稅等，而各種財產適度的配置，才能達到目的。適度的規劃是容許的，過度的節稅規劃，那是在測試稅官的容忍度，其結果如發生像黃任中出售遠航公司股票課稅案，就不妙了；父親先贈與兒子公共設施保留地後再現金買回，也是屬這一類的案子，實務上即有就現金按逃漏贈與稅處理的案例；又原規劃以公共設施保留地抵繳稅款，但如現金或銀行存款足夠繳納稅款時，申請抵繳稅款之規劃就碰壁了。以上都是規劃不當的例子。 遺產、贈與標的財產之概念，遺產及贈與稅法僅作概括規定，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，無財產價值之權利，如財產法上之形成權、抗辯權，就不屬該法所稱之財產。至其實質內涵，則不僅須依民法或其他法律之特別規定定之，甚至依社會通念認為財產者，原則上亦應屬課稅之客體。所謂財產價值，應指得以金錢計算，有經濟價值之事物而言。從而，無交易價值且不能處分之事物，不在其內。就種類而言，除物權、債權及無形財產權外，電話加入權、營業權亦包括在內。公有零售市場店舖承租權，亦屬有財產價值之權利，經核准變更承租人名義為原承租人之子，即為課徵贈與稅之財產（財政部６９．１１．２５台財稅第三九六四０號函）。但國有基地、國有耕地之承租權，則被認定無財產價值（財政部７６．７．２９台財稅第七六四五０九三號、７４．９．４台財稅第二一五五二號函）。至於抵押權，僅在抵押權人得依民法第八百六十條規定，就抵押物賣得價金取償時，始具有財產之價值，否則抵押權不是獨立之財產權（財政部６７．７．２６台財稅第三四九六八號函）。而典權，出典人仍保有所有權，典物仍有財產上之價值（財政部６４．６．３台財稅第三三九九八號函）。又債權請求權已罹消滅時效，其擔保之抵押權亦已消滅，則該債權免計入遺產課稅（財政部６４．８．１３台財稅第三五八七四號函）。 　　繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。財產的種類亦以繼承開始時為準，例如：被繼承人生前出售而於繼承開始時尚未辦理產權移轉登記之房地產，該房地產仍為遺產；被繼承人生前申購經主管機關核准上市之公司，於中籤繳款後領取股票前死亡，該中籤股權仍屬遺產；被繼承人死亡時，所有之上市公司股票雖已出售但尚未辦理交割，則該股票仍為遺產（同時亦為生前未償債務，另應申報股款債權），又交割的股款因為是在被繼承人死亡後才存入，所以不是遺產。財產種類之認定，在估算遺產價值以及抵繳方面有利害關係，實務上即有這樣案例，某人病危，他的家人即將每股約二千元之國泰人壽在股票市場賣出，次日上午某人過世，下午家人辦理股票交割，當繳納稅款時主張遺產是股票，請求並獲准以股票占遺產之比例抵繳稅款，這樣就省了約十分之九的稅額。 　　此外，他人將金錢存入以被繼承人名義之銀行、郵局帳戶，該存款即屬被繼承人所有，不問其取得原因，在未提領前，不能指為他人所有（行政法院六二判字第一二七號判例）。實例： 有人在警察機關任職，一切家務均委由他的父母處理，他因土地徵收而領取之補償費二百萬元，交給他的父母暫存銀行生息，並未贈與父母，主張不是父母所有，但行政法院認定該筆存款，係以原告之被繼承人及其配偶之名義開立存款帳戶存入銀行，則系爭定期存款之物權即為存款人（即被繼承人及其配偶）所有，雖原告所稱領取土地徵收補償費之情事屬實，亦無從認定系爭定期存款即為原告所有，況原告並未提出證據證明系爭定期存款為其所有，所訴即難採取。上述案例，當事人所能主張的是遺產稅的扣除額，即補償費屬原告之被繼承人生前未償債務。 　　又被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間關於舉債、出售財產或提領存款列入遺產課稅之規定，還涉及贈與稅，如相關資金經查明係移轉由繼承人或二親等內親屬取得者，即屬贈與，須依法補徵贈與稅，如同時符合遺產及贈與稅法第十五條規定者，又應併入遺產課稅。此外，被繼承人因病出國就或出國旅遊於國外死亡，其於出國期間因舉債、出售財產、提領存款，該資金之課徵亦同。又雖非於被繼承人重病無法處理事務期間出售財產，但於死亡前短時間內出售鉅額財產者，稽徵機關實務上仍會向承買人查詢，以定其真偽，或調查有關資金之流向，以防杜隱匿遺產。 　　除此之外，下列事項在處理遺產稅也須特別注意： 一、被繼承人之妻在被繼承人生前婚姻關係存續中已存在之存款及貸出之款項依民法修正前夫妻聯合財產制之規定，應為其夫所有，即應列入遺產申報。 二、增資股票雖係在繼承事實發生後所領取，但其除權基準日係在繼承事實發生前，此項增資股票仍屬遺產。 三、被繼承人死亡時投資之未上市公司尚有營業，且有盈餘可分配，而申報時已停業，該未上市股份，即應列入遺產申報。 四、漏報被繼承人死亡前公告徵收之公共設施保留地徵收補償費（包括地價補償費及加成補償費在內），應列入遺產申報。 五、被繼承人生前所負責公司之股東往來及其在其配偶名下公司現金增資股份，應列入遺產申報。 六、被繼承人生前提供繼承人向銀行質押借款之定期存款單，應列入遺產申報。 七、外國人死亡漏報債務人在中華民國境內公司之債權。 八、被繼承人死亡時遺有已變更編定為住宅區之農地，即非免稅之農地，應列入遺產申報。

從事租稅規劃時，最須注意的法律風險，莫過於這稅務秃鷹－實質課稅原則了，其實實質課稅原則目的在追求實質的課稅公平，立意正確，但在稅官實際執行時，卻常常扭曲原意，誤用成「實質没有不課稅原則」，宛若秃鷹般出奇不意地突襲，令人防不勝防。 　　門鈴響了，開門進來的正是依約而來的楊會計師。一番客套之後， 「沈顧問，你對黃任中這個案子的看法怎樣？我覺得這個租稅規劃似乎太過分了，居然讓承受公司產生巨額虧損，使稅務機關難以坐視不管。」楊會計師隨即點明主題。 「楊兄，你對這個案子的法律適用看法怎樣？」沈顧問反問，先了解楊會計師對案件認識的程度。 「這案子在適用法律方面，好像没有問題，只是由於官方適用實質課稅原則，使得原本一樁完美的租稅規劃，竟然變成逃漏稅事件，實在令人意外。」楊會計師停頓了一下， 「因為實質課稅原則，竟然會使黃任中原先因轉讓公司股份而取得之證券交易所得變成為公司的盈餘分配，真不知其所以然。」楊會計師直接指出他的疑惑。 「是的，這個案子由證券交易所得變成為盈餘分配的營利所得，其間的理論推演，確實匪夷所思，如果說跟實質課稅原則有所牽連的話，就是官方版的實質没有不課稅原則，而不是追求課稅公平的實質課稅原則。」沈顧問點出癥結所在。 「什麼？實質没有不課稅原則？這是什麼東西？」楊會計師覺得奇怪。 「實質没有不課稅原則，簡單的說，就是當稅官認為依實質應課稅時，就没有不課稅的原則。」沈顧問停了一下，品嘗一口微温的咖啡。 「正常的實質課稅原則，必須在租稅法律主義的架構內運作，而所謂租稅法律主義的法律，不光指租稅法律，從實質課稅原則之起源而論，還包含民法、公司法等私法，因此，課稅基礎的事實行為，如依私法是合法有效的行為時，在稅法上是不能任意否認其效力，按實質課稅原則之否認規避租稅行為，是納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐等情形，須納稅義務人以違法之手段規避租稅法律，才有適用，所以這個案子要改課營利所得的話，稅官必須證明黃任中之轉讓公司股份之行為係虛偽之法律行為才有實質課稅原則之適用，但整個過程看來，官方實在不能，實際上也没有指證他的轉讓行為是虛偽的。」沈顧問解說著。 「實質課稅原則本是嚴謹的邏輯推演，而不是望文生義的，司法院釋字第420號解釋，所指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。所謂衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，只是抽象的概念，它的具體內涵，仍須遵循整個理論的起源、形成，並參考外國的立法例，才不會超出一般人所能認知的範疇，而逾越法的安定性及預測可能性。這個案子既然没有指證黃任中之轉讓公司股份之行為係虛偽之法律行為，那麼認定黃任中濫用私法上的法律形成自由以規避租稅之行為應予否認的見解，就不是實質課稅原則，而是牛頭對馬嘴的實質没有不課稅原則。」沈顧問闡釋整個案件的爭點。 「是吔，如果依照官方說法，說黃任中整個公司股份交易流程是規避租稅，那麼真不知道那些上市公司大股東在公司分配股利基準日前出售股票，再於基準日後買回股票而有差價的話，是不是也是規避營利所得的課徵呢？」楊會計師若有所悟。 「是的，雖不中亦不遠了，如果這樣的話，是不是會天下大亂啊。」沈顧問。 「其實這個案件中提到的一個見解，最令我感到憂心的，就是官方說如果符合營利所得課稅要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。」沈顧問意猶未盡地繼續解說著。 「這一說法把租稅法律主義跟實質課稅原則這對孿生兄弟硬生生地分割開來，使得後來竟可以不受租稅法律主義規範而以類推適用認定事實，實在不可思議，這也使得實質没有不課稅原則變成了失控的稅務秃鷹。」 「哦，這是比較深度的法學方法論上的問題。」看見楊會計師略為懷疑的臉色，趕緊補充。 「這個案子的法律見解，似乎是由行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議關於非以有價證券買賣為專業者應核實認定之決議，而該院有２個案件是依實質課稅原則作論點來判決，又司法院釋字第420號解釋也是依實質課稅原則解釋該決議並不違憲，因此，認定有價證券買賣是不是專業，既然有實質課稅原則之適用，那麼黃任中這個案子也適用實質課稅原則似乎也不為過呀。」楊會計師畢竟是有備而來的。 「哇﹗這下子没完没了了」沈顧問一邊暗地嘆口氣，一邊端起咖啡一口喝完，潤一下口。 「這就說來話長了，首先，行政法院那次聯席會議決議有價證券買賣是不是專業，應核實認定，它認為如實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，這個決議其實運用了一個理論，就是社會觀察法，也就是依它所舉的案情，社會一般人會相信是以有價證券買賣為專業，因而在訴訟上可以免去稅捐機關的舉證責任，但是仍不排除對造反證的提出，所以它的決議文特別將實質課稅原則這些字刪去。其實420號解釋之所以願標舉實質課稅原則，是大法官想藉那個案子闡釋實質課稅原則適用之內涵及界限，修正其他兩個判決對於實質課稅原則之闡釋，租稅法律主義仍然是重點之一，而是不是稅務秃鷹，就看實質課稅原則之適用有没有逾越法律的界限了。」沈顧問針對楊會計師的問題提出說明。 「哦，實質課稅原則有這麼複雜。」楊會計師略有感概。 「複雜的很呢，不過別洩氣，這本小弟的碩士論文正好是研究實質課稅原則的，請你指正。」沈顧問從書架上拿出一本書交給楊會計師，楊會計師高興地接過。 「我一定拜讀，想不到時間這麼晚了，下次再討教。」楊會計師就此告別了。