每月彙整：六月 2008

「人在家中坐，稅從天上來」，是稅務秃鷹事件之一般寫照，也是納稅人的惡夢。 　　羅大會計師經人轉介接了一件兄弟分產被課贈與稅案件，他之所以接案，因為直覺跟正義感使然，兄弟分產怎麼會變成贈與？可是案件經過訴願，竟然維持原處分，這使得羅大會計師信心大為動搖，遂請沈顧問解析。 話說行天宮為蓋醫院而買了王家兄弟的土地，這塊土地是王父及四兄弟克勤克儉於民國四十一年間買下，但登記在大哥名下，連同分別登記在其他兄弟名下的土地，王父及四兄弟約定若有出售，其價金由四家均分，這筆土地買賣契約，依律師建議，由四兄弟同列為出售人，價金按每家四分之一由買家直接支付。王家兄弟均分價金原本相安無事，但鄰居失火禍及蕭薔，因為行天宮管理人的法律糾紛，這份契約意外的被移送到國稅局，而且國稅局竟然認定王家大哥將四分之三的土地價款贈與給其他弟弟，除了補稅外，還處一倍的罰鍰。這巨額的稅款，足使王家多年的辛苦打拼全泡湯了，還揹負了漏稅臭名。這對勤儉持家的王家宛如晴天霹靂，王家兄弟簡直由天堂直直墜入地獄，王家大哥更不堪這天降之禍的打擊，就躺進醫院去了。而在訴願程序中，訴願的唯一主張也只是訴求兄弟分產而已。 沈顧問趁在與羅大會計師約定時間之前品嚐了一杯藍山咖啡，讓身心調整在最舒適狀態。羅大會計師果然按時而來， 「沈兄，這一個案子在我看來是十分寃枉，你看有什麼辦法？」羅大會計師真是分秒必爭的大忙人。 「這當然是寃枉的案子，不過這案子必須導入到法律的爭點上。」沈顧問附和並指出解決的方向。 「法律爭點？不就是兄弟分產不是贈與嗎？」羅會計師猶疑地問著。 「是的，法律爭點。這案子是有許多法律爭點，兄弟分產只是其一，從契約的訂立及價款支付流程來看，這四分之三的土地價款並不是由王家大哥支付，而是由買主直接支付，這跟贈與須由贈與人移轉財產的要件是不符的。這就是律師建議由四兄弟同列為出售人的主要理由。」沈顧問開始解析這案子的原始法律構想。 「可是土地是登記在大哥名下，這法律構想還是不理想。」羅會計師下了評論。 「是的，它的原因關係沒有交待，是不足的地方，但是贈與須由贈與人移轉財產的要件國稅局要負舉證責任的，這部分並沒有交待。」沈顧問繼續解析。 「靠舉證責任恐怕還是不能翻案。」羅會計師顯然和有關主管機關一樣不把舉證責任的負擔當一回事，還不滿意這樣的結論。 「那是當然，必須針對兄弟分產提出不是贈與的法律依據才行，這個法律依據就是同財共居了。」沈顧問針對問題核心提出解決方案。 「同財共居？哇！陳德深遺產稅案子，有一部分股票就是因為陳德深與陳德仁有同財共居關係而認定是二人共有的。」羅會計師真不愧是大會計師，博學多聞，一點就通。 「是的，王家兄弟買這塊土地的時候，正在同財共居期間，所以是王家兄弟共有財產。」沈顧問進一步確認。 「嗯，主張同財共居的法律關係比較有把握。」羅會計師終於露出滿意的微笑。 「沈顧問，佩服﹗佩服﹗四個字定生死，一字值萬金。」羅會計師恭維地說著。 「吔，不急，還有呢﹗就贈與標的來論，本案贈與的財產也可以主張是土地持分，這就是其他弟弟列為出賣人的原因了。」沈顧問進一步解剖這案件的法律關係。 「哦﹗如果是土地持分，那按公告現值計算，贈與金額就只有現在的十分之一了。」羅會計師一改剛來嚴肅的表情，氣氛愈來愈輕鬆了。 「我以為我的表現可以打60分哩，現在看起來是不及格了。」羅會計師謙虛地表示。 「恭喜呀﹗看起來這案件並不是沒有機會贏。」沈顧問作了結論。 「嗯，現在覺得比較有把握了，如果贏了都是你的功勞。這案子問過許多專家了，沒有人講得像你這麼具體明確，真是遇到貴人了。」羅會計師顯然滿意這一次的會談。 　　會談結束送走羅會計師後，沈顧問誠心祝福羅會計師能平反這一件受稅務秃鷹凌虐的案件，為王家兄弟解除桎梏。 （稅務顧問E-MAIL:kejeshen@yahoo.com.tw.;cell phone  0917817349） 後語：本事件最後結果如下： 最　高　行　政　法　院　判　決98年度判字第1158號 　　理  由 一、被上訴人於民國（下同）79年12月4日出售其所有坐落臺北縣三峽鎮○○段○○段273、273-4、273-5、274地號等4筆土地，以其應得價款中之新臺幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人（下稱王宗雄等5人）；並於79年12月14日將出售上開土地價款中之56,500,000元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，經上訴人查獲，認屬贈與，乃分別發單補徵贈與稅額145,401,397元及33,900,000元，合計179,301,397元，並處罰鍰149,032,662元。又被上訴人於79年12月3日以其所有坐落臺北縣三峽鎮○○段○○段250地號土地與其叔父王進福所有坐落同地段274地號土地交換時，依公告現值計算產生交換差額計2,723,500元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與，核定補徵贈與稅1,634,100元。被上訴人復於80年1月至3月間將出售土地價款中之18,300,000元贈與配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，仍未依法申報贈與稅，除依法補徵贈與稅5,485, 356元外，並另處罰鍰5,485,356元。被上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，訴經行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定：將訴願決定及原處分關於贈與王宗雄等5人271,834,059元暨罰鍰部分均撤銷，由上訴人另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。被上訴人對駁回部分，提起行政訴訟，經本院88年度判字第3459號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」上訴人乃依前揭再訴願決定及行政訴訟判決撤銷意旨重核結果為：核認被上訴人79年度出售及交換名下土地為共有財產之同一處分行為，有關出售土地款贈與王宗雄等5人271,834,059元部分，本稅及罰鍰均准予註銷。

　　　信託課稅　　 （一）信託　 　１　信託之意義　　信託，在信託法訂頒前，實務即已存在，最高法院六十二年台上字第二九九六號判例謂：「通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言」，同院七０台上字第六一七號判決進一步闡釋：「所謂信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制」。　　而依信託法第一條規定，稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。所稱委託人，係指將其財產委由受託人為之管理、處分之有處分財產權能力之自然人或法人。故如禁治產人或破產人（就應屬破產財團之財產）均不得為委託人。所稱受託人，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。所稱信託本旨，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。所稱受益人，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。所稱特定目的，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是（註三）。　　 ２　信託之方式　　信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之（信託法§二）。　　 ３　受益權之處分　　委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人同意者，不在此限（同法§三）。　　 ４　信託登記之效力　　以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司（同法§四）。　　關於不動產之信託登記，內政部配合訂頒土地權利信託之變更登記作業原則（內政部八十五五月七日台內地字第八五七四七五六號函），主要內容有：　　一、土地權利信託，於土地、建物登記簿之所有權部及他項權利部之登記方式，除以已登記他項權利所為有關信託之登記以附記登記方式為之外，其餘均以主登記方式為之。　　二、土地權利如因信託而移轉或為其他處分，應依土地法第二編第四章土地權利變更登記或土地登記規則第三章第三、四節規定辦理登記，登記原因為「信託」，並於地籍資料所有權部或他項權利部之其他登記事項欄登載「信託財產，信託內容詳信託專簿」。　　三、土地權利因信託辦理權利變更登記後，如受託人有變動、死亡．．．．而為變更時，應辦理受託人變更登記；於委託人與受託人間，因信託關係之消滅或其他原因而回復至原委託人所有時，應為塗銷信託登記；土地權利因信託關係消滅而移轉予委託人以外之歸屬權利人時，應為信託歸屬登記；如受託人於信託期間，因信託行為而取得土地權利，應為信託取得登記。　　四、登記原因標準用語之意義：　　１、信託：土地權利如因信託而移轉或為其他處分所為之登記，不論其原因係法律規定，或以契約、遺囑為之，一律以信託為登記原因。　　２、受託人變更：土地權利信託登記後，如受託人有變動、死亡．．．．．．等所為之受託人變更登記。　　３、塗銷信託：土地權於委託人與受託人間，因信託關係之消滅或其他原因而回復至原委託人所有時，所為之登記。　　４、信託歸屬：土地權利因信託關係消滅而移轉予委託人以外之歸屬權利人時，所為之登記。　　５、信託取得：受託人於信託期間，因信託行取得之土地權利，而為之登記。　　五、地籍資料電子處理作業地區，土地權利經信託者，於土地、建物登記簿所有權部或他項權利部之其他登記事項欄「信託財產，信託內容詳信託專簿」，其於「地籍資料電子處理系統規範」及「土地登記複文地價地用電腦作業系統規範」內之代碼為ｇｈ，另增加「委託人ｏｏｏ」欄，其代碼為ｇｊ。嗣後辦理受託人變更、信託歸屬、信託取得、塗銷信託等登記時，除塗銷信託及信託歸屬登記外，上開其他登記事項欄內註記事項應一併照轉。　　六、土地權利因信託辦理權利變更登記後，應依土地法規定發給土地所有權狀或他項權利證明書，惟為便利識別該財產為信託財產，對土地、建物或他項權利屬信託財產者，於核發土地、建物或他項權利證明書時，應於人工繕造書狀左上角加蓋「信託財產，信託內容詳信託專簿」字樣；於電腦列印書狀之格式內增加「信託財產，信託內容詳信託專簿」字樣。　　七、土地權利信託登記案件以信託契約書為登記原因證明文件者，應以公定信託契約書為之。　　八、土地權利因信託，或當事人因依公職人員財產申報法選擇信託而為權利變更登記，依土地法規定繳納登記費及書狀費。但其登記之申請無期限之規定，故無計徵罰鍰問題。　　九、地政事事務所應就土地權利信託契約或信託遺囑彙整裝訂成信託專簿，提供民眾公開閱覽，民眾並得聲請影印，其閱覽費或影印工本費依土地法規定計徵之。前項專簿之內容，視為已依信託法第四條為信託登記，得對抗第三人。　　十、信託登記之異動，應將信託契約書或遺囑影印函送稅捐稽徵機關。　　　　　　 ５　信託財產　　受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產（同法§九）。信託有效成立後，即以信託財產為中心，信託財產構成特別財產，具有獨立性。變形之信託財產中，如有應登記或註冊之財產權或有價證券等，仍應依第四條規定辦理信託登記，方能發生對抗第三人之效力。　　受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產（同法§十）。受託人破產時，信託財產不屬於其破產財團（同法§十一）。信託財產具有獨立性，名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產，與受託人之自有財產分別獨立，故於受託人死亡或破產時，不能將之列入受託人之遺產或破產財團。　　對信託財產不得強制行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限（同法§十二．Ⅰ）。信託財產名義上雖屬受託人所有，但受託人係為受益人之利益管理處分之，故原則上任何人對信託財產不得為強制執行。但為保障信託關係發生前已生之權利及為維護交易之安全，依但書規定例外可對信託財產強制執行。對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行（同法§四九）。　　屬於信託財產之債權與不屬於該信託財產之債務不得互相抵銷（同法§十三）。信託財產為所有權以外之權利時，受託人雖取得該權利標的之財產權，其權利亦不因混同而消滅（同法§十四）。　　受託人變更時，信託財產視為於原受託人任務終了時，移轉於新受託人。共同受託人中之一人任務終了時，信託財產歸於其他受託人（同法§四七）。　　信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之（同法§六五）：　　　　１、享有全部信託利益之受益人。　　２、委託人或繼承人。　　 ６　受益權之讓與　　受益權之讓與，依信託法第二十條之規定，準用民法第二九四條至二九九條之規定。而依民法第二九四條規定，受益人原則上得將受益權讓與於第三人，但左列受益權，不在此限：　　１、依受益權之性質，不得讓與。　　２、依當事人之特約，不得讓與。　　３、受益權禁止扣押者。  　　（二）信託行為在遺產及贈與稅上之法律效果　   　信託行為成立後，委託人必須將信託財產移轉予受託人，使其成為名義上之所有權人，俾使受託人便於管理處分，而受託人之管理處分信託財產，係委託人為使受益人享有信託利益，故信託財產之移轉，純屬形式上之移轉。在信託關係中唯受益人取得信託財產或其所發生之所得，就實質課稅原則以觀，既然僅受益人享有經濟上之實質利益，原則上應以其為決定課稅之對象。　　信託法於民國八十五年一月二十八日公布生效後，財政部針對信託課稅，擬定遺產及贈與稅法修正草案增訂下列條文：第五條之一：信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，於信託成立時，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依法課徵贈與稅。受益人不特定或尚未存在者，亦同。信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時，就增加部分，適用第一項規定課徵贈與稅。　　　　　　前三項之納稅義務人為委託人，但委託人有第七條第一項但各款情形之一者，由受益人負繳納義務。第五條之二：信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。　　　　　　三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。　　　　　　四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。　　　　　　五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。第十條之一：第五條之一所定享有信託利益之權利價值之計算，依左列規定估定之：　　　　　　一、享有全部信託利益之權利價值之計算，以贈與時信託財產之時價為準。　　　　　　二、享有孳息以外信託利益之權利價值之計算，以贈與時信託財產之時價，　　　　　　　　按贈與時起至實際應受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期　　　　　　　　定期存款利率複利折算現值計算之。　　　　　　三、享有孳息部分信託利益之權利價值之計算，以贈與時信託財產之時價，　　　　　　　　減除該時價按孳息受益期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期存款　　　　　　　　利率複利折算現值後之餘額計算之。　　　　　　前項享有信託利益之權利如為按期定額給付者，其價值之計算，以每期享有　　　　　　信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期存款利率複利，按期　　　　　　折算現值之總和計算之。如僅享有扣除按期定額給付利益後剩餘財產之權利　　　　　　者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算後之餘額　　　　　　計算之。第十條之二：信託關係存續中受益人死亡時，其享有信託利益之權利未領受部分遺產價值　　　　　　之計算，依左列規定估定之：　　　　　　一、享有全部信託利益之權利價值之計算，以受益人死亡時信託財產之時價　　　　　　　　為準。　　　　　　二、享有孳息以外信託利益之權利價值之計算，以受益人死亡時信託財產之　　　　　　　　時價，按死亡時起至實際應受益時止之期間，依死亡時郵政儲金匯業局　　　　　　　　一年期定期存款利率複利折算現值計算之。　　　　　　三、享有孳息部分信託利益之權利價值之計算，以受益人死亡時信託財產之　　　　　　　　時價，減除該時價按死亡時起至實際應受益時止之期間，依死亡時郵政　　　　　　　　儲金匯業局一年期定期存款利率複利折算現值後之餘額計算之。　　　　　　前項享有信託利益之權利如為按期定額給付者，其未領受部分遺產價值之計　　　　　　算，依未領受之受益期間，以每期享有信託利益之數額，依死亡時郵政儲金　　　　　　匯業局一年期定期存款利率複利，按期折算現值之總和計算之。如僅享有扣　　　　　　除按期定額給付利益後剩餘財產之權利者，其遺產價值之計算，以受益人死　　　　　　亡時信託財產之時價減除依前段規定計算後之餘額計算之。第十四條之一：信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，　　　　　　　依本法規定課徵遺產稅。　　　　　　　因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺              產稅。第十六條之一：遺贈人、受遺贈人或繼承人提供財產，加

　遺產稅之課稅要件  　第一節　遺產稅之課稅原因  　　　第一目　被繼承人死亡　　遺產稅之課稅原因，為被繼承人死亡而遺有財產。被繼承人死亡時遺有財產即致課稅之原因成立，至有無繼承人或繼承人是否取得遺產均對遺產稅之課徵不生影響（本法§一、§二）。　　被繼承人之死亡，於自然死亡，為生理的死亡之時。被繼承人長期生死不明，音信全無之狀態，經過一定期間（普通失蹤者失蹤滿七年，八十歲以上失蹤者失蹤滿三年；失蹤人遭遇特別災難者，於特別災難終了滿一年）且繼續者，依民法第八條之規定，法院得因利害關係人或檢察官之聲請，為死亡之宣告。被繼承人受死亡宣告者，以判決內所確定死亡之時，推定其為死亡。若因水難、火災、震災、海難、空襲等戰災或航空機事故等事變，遇難人之死亡雖屬確實，惟屍體未能發現之場合，有關機關出具認定死亡之文件，亦可作為死亡之證明。但不能證明失蹤人確已死亡或經宣告死亡程序，而尚在生死不明之狀態中，即不能率謂繼承已經開始。失蹤人受死亡宣告時，其繼承因之開始，關於遺產價值之計算，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準，故有關遺產稅之扣除額、免稅額及稅率等，均應以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之法律為準；遺產稅申報期間，依本法施行細則第二十一條之規定，應自判決宣告之日起算，遺產稅核課期間之起算，應依稅捐稽徵法第二十二條規定（財政部７９．５．１２台財稅第七九００九一九六五號函）。　　　　　       第二目　遺贈　　遺贈，係被繼承人以遺囑對受遺贈人無償讓與財產之單獨行為，其效力於被繼承人死亡後發生。遺贈之效力，僅使受遺贈人對繼承人或遺產管理人取得債之請求權，遺贈之財產，於繼承開始時，仍屬於遺產之一部分，受遺贈人並未當然取得其所有權，須受移轉登記或交付後，始取得所有權。採總遺產稅制此者，遺產由何人繼受，對遺產稅之課徵本不生影響，故遺贈在總遺產稅制上似尚不足成為課稅原因。本法第一條規定雖未提及遺贈，但第六條第一項第二款郤明定受遺贈人為遺產稅納稅義務人，顯示本法在總遺產稅制外，就遺贈而論，似兼治繼承稅制，以受遺贈人可取得遺產之故，而以其為遺產稅納稅義務人，故遺贈堪稱為遺產稅之課稅原因。因此，對受遺贈人而言，遺贈經其承認時，除使遺贈對其發生效力外，同時亦使其承擔遺產稅之納稅義務。本法既對遺贈之財產併入遺產課徵遺產稅，自不另課徵贈與稅。  　　　第三目　死因贈與　　死因贈與，係贈與人於生前訂立契約，以贈與人死亡為條件而生效力之贈與契約。其贈與契約雖於生前成立，惟於被繼承人死亡後方發生效力，故死因贈與契約訂立時，尚不能對之課徵贈與稅。又贈與之財產於被繼承人死亡時，係歸屬於繼承人。於社會經濟意義上與遺贈類似，在課稅上自亦宜與遺贈同，僅課徵遺產稅，不另課徵贈與稅。但本法對死因贈與所採取之立場，並非如遺贈一般明確，惟解釋上亦應作如是解。如是，對受贈人而言，死因贈與亦可稱為遺產稅課稅原因。  　第二節　遺產稅之納稅義務人  　　　第一目　法定順序之納稅義務人　　遺產稅，一方面因被繼承人業已因死亡而喪失權利能力，再方面在現行法制下並未賦予遺產具有人格，因此，被繼承人或遺產即均不能成為納稅義務人。本法以對遺產依法有管領權之人為納稅義務人。本法第六條第一項規定，遺產稅納稅義務人之順序如下：　　一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。　　二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。　　三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。　　依此規定，有遺囑指定，親屬會議選定或法院指定之遺囑執行人時，不論有無繼承人或受遺贈人，遺囑執行人為第一順位之納稅義務人。有遺囑而未指定，且無設置遺囑執行人之必要，或無遺囑或遺囑不生效力時，無遺囑執行人而有繼承人，則以繼承人為納稅義務人，如有遺贈，則受遺贈人同為第二順位納稅義務人；無遺囑執行人及繼承人者，則依法選定之遺產管理人為第三順位納稅義務人。至無遺囑執行人且亦無人承認繼承，而有受遺贈人之情形，不能單以受遺贈人為納稅義務人，而應以遺產管理人為第三順位納稅義務人，蓋受遺贈人斯時僅有對遺產管理人請求交付遺贈物之權而已，對遺產並無管領權，故應以對遺產有管領權之遺產管理人為納稅義務人。　　其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經親屬會議選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，例如無親屬會議，國庫得以利害關係人身分聲請法院選任，本法第六條第二項明定稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人，以明事權。　　本法所定之人，即應負擔遺產稅之納稅義務，至於何人取得遺產則在所不問，因此，即使無人承認繼承，致遺產歸屬於國庫，亦不能免徵遺產稅（本法§二）。  　　　第二目　有限納稅義務人與無限納稅義務人　　納稅義務人就其所負納稅義務之程度而言，可分有限納稅義務人與無限納稅義務人。本法對於納稅義應負責之程度，第四十七條規定罰鍰連同應徵之稅款最多不得超過遺產總額或贈與總額，可謂一般納稅義務僅以遺產總額或贈與總額為限負其責任。而本法規定之納稅義務人有三種，其在民法上之權利義務關係殊異，上述分類本法雖無明文規定，但為合理分配本法所定納稅義務人與主管稽徵機關間權利義務關係，誠有探討之必要。　　     有限納稅義務人，指納稅義務人所負之納稅義務受有限制。例如限定承認之繼承人為納稅義務人時，在民法上僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還債務之責任，即限定承認繼承人所負之責任，為物的有限責任。限定繼承人在本法所負之納稅義務，似亦應以其繼承所得之遺產為限負納稅義務，質言之，於欠稅執行時，不能對繼承人之自有財產為強制執行。故限定承認繼承人為有限納稅義務人。至遺囑執行人或遺產管理人，是否以其管領之遺產為限負納稅義務，或受遺贈人以其受遺贈之價額內負納稅義務，本法並無明文，在解釋上，應以肯定說為是。　　     無限納稅義務人，指納稅義務人負無限之納稅義務，例如，納稅義務人為單純承認之繼承人。此種納稅義務人不僅以繼承之財產負納稅義務，且其自有之財產亦得為強制執行之標的。 

　　　遺產及贈與稅法第五十八條規定，關於遺產稅及贈與稅之課徵，本法未規定者，適用其他法律之規定。顯見本法立法之初即已體會，遺產稅及贈與稅之課徵與相關法律有密切之關聯。本文乃舉其要者略予論述，俾利讀者研參。  　　　第一目　與其他行政法之關聯　　　　          一　概說　　稅捐之課徵，係政府行政之一部門，依法課稅乃為依法行政之一環。今日依法行政之內涵，雖已由往昔「無法律則無行政」之含意，演變成如今「無法律亦可行政」，僅要求行政消極上不得抵觸法律之觀念，但在稅捐行政領域，稅捐法定主義仍堅守無法律則不課稅之原則。　　除依法行政外，行政法之一般法律原則，其要者如：行政行為應明確原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則及信賴保護原則等，於稅捐行政上亦同其重要。  　　　　二　與稅捐稽徵法之關聯　　稅捐稽徵法第一條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。該法所稱稅捐，係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。遺產稅及贈與稅屬國稅，即應受該法規範，易言之，有關遺產稅及贈與稅之稽徵事宜，本法設規定而稅捐稽徵法未設規定者，固應依本法之規定；本法未規定而稅捐稽徵法設有規定者，應依該法之規定；若本法設規定且稅捐稽徵法亦設規定者，則亦應優先適用該法之規定。  　　　　三　與所得稅法、土地稅法之關聯　　在課徵遺產稅之理論中有一觀點，認為遺產稅之徵收係對死亡者一生所得所為之清算，與所得稅法之清算所得概念類似。準此，如再對繼承人就其繼承取得之財產課徵所得稅，無異將一條牛剝兩層皮，不公平孰甚。因此，所得稅法第四條第十七款特別規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免徵所得稅。但取自營利事業贈與之財產，既不在贈與稅課徵之範圍，原不生重複課稅問題，自不能免徵所得稅。　　又土地增值稅，因具有所得稅性質，與遺產稅之徵收亦有重複課稅之問題。因此，土地稅法第二十八條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；同法第三十一條第二項規定，繼承之土地嗣後移轉或設定典權時，其申報移轉現值之審核標準，以繼承開始時該土地之公告現值為其前次移轉現值。又因遺贈而取得之遺產土地，實務上以其與繼承之土地相同，均已課徵遺產稅，故其土地增值稅亦同予免稅，嗣後移轉時，亦以繼承開始時該土地之公告現值為其前次移轉現值。  　　　第二目　與私法之關聯　　     本法條文中使用許多常見於私法中之概念，其要者如遺產、繼承人、遺囑、遺贈、遺產管理人及贈與等，此等私法上概念即形成稅法上之借用概念，其在私法上之意義，及本法如何解釋適用，頗值探討。  　　　　一　借用概念         所謂借用概念，指立法者為描述稅法中之構成要件要素而直接或間接使用之法律文字，該法律文字與在私法構成要件或私法法理中為表示其概念所使用之文字相同，或至少具有某種程度之類似性。尤其稅捐法律關係之成立，都以私法上之狀態或交易行為為其規範基礎事實，因此，稅捐構成要件在立法時即不得不直接或間接借用私法，亦即民法、商事法等所使用之概念。    由於稅捐構成要件在立法時，多數以私法上之狀態或交易行為為前提要件，其結果，即不得不直接或間接借用私法之概念。該私法概念之借用，在稅法上成為問題的是，稅法課稅要件中之私法概念應如何解釋適用。    對於稅法中私法概念之解釋，與其規定該概念之方法有關。本法規定之方式，可歸納成三類，茲析述如下：　　一、私法概念之引用：即直接於稅法中援引民法之規定，例如，作為贈與財產計入遺產總額之受贈人「被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」（本法§十五、２）；作為遺產總額扣除項目之標準「被繼承人遺有民法第一千一百三十八條．．．．之繼承人」（本法§十七、Ⅰ．２．３．４．）；為不計入贈與總額之標準「．．．．農業用地，贈與．．．．民法第一千一百三十八條所定繼承人．．．．」等（本法§二十、５．）等。既然於稅法條文中直接引用私法之規定，則有關該規定之解釋，即應依私法之一般解釋方法，稅法不能為相異之解釋。　　二、私法概念之借用：本法借用私法之概念，例如，「死亡、遺產」（本法§一）、「無人承認繼承之遺產」（本法§二）、「動產、不動產」、「住所」（本法§四、Ⅰ．Ⅲ．１．）、「請求權時效、無償免除、承擔債務」、「限制行為能力人、無行為能力人法定代理人、監護人」、「配偶、三親等以內親屬」（本法§五、１．３．４．５．６．）、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人」（本法§六．Ⅰ．）、「分割遺產、交付遺贈」（本法§八）、「專利權、商標權、著作權及出版權」、「債權」、「公司債、股權或出資」、「信託」（本法§九．Ⅰ．４．７．８．９．）、「捐贈、財團法人」、「指定受益人之人壽保險金額」、「配偶及子女之原有財產或特有財產」（本法§十六、１．２．３．９．１１．）、「繼承人中拋棄繼承權者」（§十七．Ⅱ．）、「扶養義務人」（本法§二十、４．）。　　三、固有概念：即本法對於私法之概念另規定其定義，例如，本法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。　　因此，本法之贈與，係本法之固有概念，以別於民法之贈與。本法之贈與，所包含之私法法律形式，除贈與契約外，尚有捐贈。　　由於借用概念內涵之解釋有各種可能，非可一概而論，邏輯上大致可以歸納成概念之絕對性及概念之相對性。前者，乃基於法律秩序一致性之理念，主張同一概念之內涵，在不同法域間應無區別；後者則承認，同一概念在不同法域間得有不同之內涵。後者之考慮，在理論發展史上，先則出於稅法獨立論，今則以目的論解釋所堅持之稅法固有目的、解釋原則為背景，承認稅法固有目的及解釋原則之實踐機能，並給予積極評價。該觀點所代表者，即所謂之實質課稅原則或經濟觀察方法。其最重要之實踐機能，在使借用概念能配合租稅法之目的、原則，甚至改變其內涵，亦即具有所謂構成要件之機能。　　稅法上借用概念之解釋，學說上之三種觀點，茲分別析述如下：　　　　一、稅法體系獨立論：　　一件社會生活事實，原得基於各種不同之觀點考察，其依私法觀點考察者，固然會相對回應其私法上之特徵，惟其稅法上之特徵仍應按稅法之規定判斷之。蓋在稅法中所關切者並非經私法判斷之結果，而是受判斷之事件、狀態或經濟活動等。稅法之所以使用私法概念描述社會生活事實，乃立法者欲使稅法之意涵能更清楚表達之故。　　依此理論，經濟觀察方法是一般之矯正措施，使私法概念轉換成別具特性之稅法概念，亦即轉換成經濟概念，能完全適應量能課稅原則。私法概念給予稅法的只是概念核心，於核心周圍尚存有概念空間，可包容與概念核心經濟上相當之全部事實，例如稅法中規定「出租」（如所得稅法第十四條第一項第五類），那不過表示租賃之經濟上利害關係之一鮮明標誌，其實吾人在「承租」中也可發現相同之經濟上利害關係。私法概念之於稅法中使用，僅為輔助手段，目的在對經濟活動及狀態給予重新定性。　　按此種解釋方法之結果，可能會產生修正稅法構成要件要素之現象，而有違稅捐法律主義所要求之課稅須符合法定構成要件之法治國家原則、權力分立原則或禁止類推解釋。　　二、私法概念統一論：　　私法概念統一之主張，是以法律一致性之思維為基礎，法律一致性原則所要求者，係個別法律結合成整體之法秩序。此一致性之要求，係基於全部法律之完整性，各部分與其他部分是互相依賴且須順應大整體。稅法之規範，自亦應儘可能與其他法律規範保持完全一致。此外，私法概念統一之主張，也築基於稅捐法律主義上。私法概念之意涵原已植入通常一般人之社會通念中，立法者將私法概念當法律概念而納入稅法時，如仍維持其原來意涵，則易為通常一般人所瞭解，且較符合稅捐法律主義之預測可能性及法律安定性。　　稅法中私法概念之意涵固然原則上受私法之拘束，但至少有些出入是可能的。私法概念之內涵移用於