每月彙整：八月 2008

國內服務業一直處在不公平的租稅環境而不自知，因為加值型及非加值型營業稅法第三十六條第一項規定：外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始十五日內，就給付額依第十條或第十一條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。但是國內服務業在銷售勞務給任何國內營業人就應即繳納營業稅，這對國內服務業實在不公平。

報載新光吳家贈與稅案件，案情依國稅局認定如下： 87年8 月13日及9 月1 日分別取款12,000,000元及9,000,000 元，轉存入其子銀行帳戶供渠等2 人購買新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司）股票；核定贈與總額21,000,000元，應納贈與稅額4,835,000 元。  88年11月24日取款6,000,000 元轉存入其子銀行帳戶；核定贈與總額10,482,568元（含前次核定贈與額4,482,568 元），應納贈與稅額1,340,385元。  89年3 月13日、5 月30日及10月20日分別取款20,000,000元、10,000,000元及2,000,000 元，轉存入其子銀行帳戶，供購買新光人壽公司股票及借與所投資公司週轉；核定贈與總額32,000,000元，應納贈與稅額8,735,000 元。  90年4 月16日取款5,000,000 元，轉存入其子銀行帳戶，金額分別為2,000,000 元及3,000,000 元，供其子購買新光三越百貨公司股票；核定贈與總額5,000,000 元，應納贈與稅額337,000 元。  91年9 月23日取款15,000,000元轉存入其子3 人銀行帳戶各5,000,000 元，供渠等購買新光金控公司股票；核定贈與總額15,000,000元，應納贈與稅額2, 795,000 元。  原告於93年7 月19日將訴外人林富商之還款支票金額4,600,000 元轉存入其子帳戶，另於9 月20日取款20,000,000元轉存入其子銀行帳戶；核定贈與總額24,600,000元，應納贈與稅額6,059,000 元。　　針對這類型的案件，不論真實情形，單從行政爭訟之觀點，戰略上有兩種選擇，一則否認贈與；再則承認為贈與，但屬不罰之贈與。前者，須提出相當堅強的論證，一味否認贈與是無濟於事，因為父將錢存入其子帳戶，從社會觀察法觀點，在目前實務上絕大多數認屬贈與。從上開國稅局認定的案情來看，大部分金錢是用在購買股票上，似乎訴爭適用遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，較有希望。

法人人格有法人實在說( real entity theory )及法人虛擬說( fictional theory )相應的所得稅制有採獨立課稅制( Seperate entity approach )及合併課稅制( Integration approach )，而現行所得法於民國八十七年修正生效前，係採獨立課稅制及相對應的法人人格採法人實在說，但修正生效後，改採合併課稅制（即所謂兩稅合一制）及相對應的法人虛擬說。依新制，法人階段課徵的營利事業所得稅，於盈餘分配至個人股東時可扣抵其綜合所得稅。因此就新制而論，原稅法中對個人租稅優惠之規定，諸如土地交易所得及拆遷補償費免稅規定，對法人個人股東不應有差別待遇。

　　 今年4、5月間以「支付國外公司權利金、服務報酬或其他收益扣繳稅款之探討」為題在KPMG分享研究心得，與會朋友相當踴躍，顯然大家都一樣關心。當時提出下列議題與大家分享：一、從憲法層面探討國外營利事業在我國憲法上之地位；二、從所得稅法體系觀察探討營利事業之國外性所得稅法；三、探討所得稅法第八條第三款、第九款及第十一款解釋適用之界限；四、探討各類所得扣繳率標準第三條解釋適用之界限－扣繳稅額是否超越應納稅額？五、實務見解；六、租稅策略之探討等。　透過上述探討，對這些議題都能了解關鍵處，但面對實際問題時，例如向財政部申請按所得稅法第25條第一項規定核計營利事業所得額時被否准，這確實是會讓財管人員煩心。

一、遺產稅之課徵方式　　 　　遺產稅，係對自然人因死亡所生財產繼承之事實課徵之稅捐。其課徵方式在立法上可分為遺產稅方式與遺產取得稅方式兩種。前者是對被繼承人之遺產課稅，或稱總遺產稅方式；後者，是對遺產取得人所取得之遺產課稅，或稱分遺產稅或繼承稅制。兩者各有其立論基礎。  　　１．遺產稅方式　　　遺產稅方式，即對被繼承人之遺產，就其總額按累進稅率課稅，含有抑制財富集中之社會政策意義。因以遺產全部為課稅對象，故亦稱總遺產稅制。此種課稅方式，旨在於繼承人為財產繼承之際，將被繼承人所積蓄財富之一部分歸還社會，同時就課稅面亦以清算被繼承人一生之所得作為課稅基礎。就此而言，不須計算每一繼承人之實際繼承部分，亦不必考慮複雜的未來利益問題，在稅務行政上確實較為簡便易行。而且，價值相等之遺產必然負擔相等之稅賦，不致因遺產之分割而減少稅負。  　　２．遺產取得稅方式　　遺產取得稅方式，即對於繼承人取得之遺產課稅，亦稱分遺產稅或繼承稅制。因係對遺產之偶然歸屬課徵不勞所得之稅捐，係屬以取得之遺產為對象之特殊形態所得稅。亦即在個人無償取得財產之情形，國家以稅之形式徵收財產之一部分。此課稅方式能測定遺產取得人之個人稅賦負擔能力，較符租稅負擔之公平性。而且，遺產分割之結果，遺產稅減少，提升了遺產分割之意願，進而達成抑制財富集中之目的。惟繼承人實際繼承多少財產，計算上頗為繁複不易，徵納雙方較為不便。  　　３．現行遺產稅之課徵方式　　以上兩種課稅方式在實行上各有其優缺點。我國係採取遺產稅方式，其立法理由摘錄如次，以資參考：「在我國現行社會制度之下，採用繼承稅制將有行政上不易克服之困難。蓋繼承稅之課徵，須對每一繼承或受益人分就其繼承或受遺贈之財產核定納稅義務，此在若干西方國家，因遺產之繼承，依法須以遺囑為依據，且須報經法院確認，始能分割，故繼承稅之核課，有法院確認之資料為依據，自簡而易行。依我國現行民法制度，遺產之繼承，並非必須以遺囑為準，更無必須經法院檢認之程序，因而每一繼承人或受遺贈人所獲遺產多少，亦即無法定程序可以確定。在此種法制下，如採繼承稅制，則無論遺產實際分配狀況如何，一般繼承人將極易蹈隙取巧，虛構事實，以納稅最少之方式申報，稽徵機關如欲調查勾稽，亦必不勝困擾。至繼承稅之基本理論，為對繼承人或受益人不勞而獲之收益課稅，論者每以為在此種制度下，被繼承人將其財產遺贈受益人之人數愈多，則其總稅負愈小，故認為有鼓勵財產分散之作用。同時，由於繼承稅總稅負之大小，雖亦與被繼承人遺產總額大小有關，但主要則決定於每一繼承人或受益人承受遺產之多少，故又認為繼承制對於被繼承在生時勤奮誘因之不利影響較小。惟以上一般租稅理論上所述繼承稅制之優點，並在任何情況下皆然，仍須視稅率結構安排為斷；易言之，如認為遺產稅稅負過重，對於勤勞誘因有不利影響，固亦可對遺產稅稅率結構作適度調整，並非必須改為繼承稅制始可達到同一目的」。  二、　贈與稅之課徵方式　　遺產稅既然是在自然人死亡時，對繼承或遺贈之遺產本身或取得之遺產課稅，則生前即贈與財產予親族者，當然可規避遺產稅。惟若如此，遺產稅之課稅結果顯失公平。因此於生前贈與時即課徵與遺產稅相當之贈與稅應有必要。也因此贈與稅之課徵與遺產稅之課稅方式有密切關聯，茲就其與遺產稅課稅方式之關聯，分述如下。  　　１．遺產稅方式與贈與稅　    吾人之所以對未來之遺產課徵遺產稅，即認為於生前將應繼承之財產贈與他人，與繼承有同樣之法律效果。從而，在遺產稅方式，即採對財產贈與人課稅之方法。美國之贈與稅與日本昭和二十二年至昭和二十四年時代之贈與稅即為著例，都在遺產稅外以個別稅目對贈與人課徵。      ２．遺產取得稅方式與贈與稅　　遺產取得稅既是對於因繼承、遺贈或死因贈與而無償取得之遺產課稅，就無償取得一點以觀，因生前贈與而取得之財產亦同。日本昭和二十五年之遺產稅制，即不分繼承、遺贈、贈與，對於一生無償取得財產之價額均予課稅。但一生累積課稅，就記錄之保存、調查等，無論是稽徵機關或是納稅義務人均有困難。因此，自昭和二十八年起，即將採遺產取得稅之繼承稅與採受贈人課稅之贈與稅區分為二稅目至今。是在外國立法例上，可見到遺產取得稅與受贈者課稅之組合。      ３．現行贈與稅之課徵方式　　贈與稅雖然是一獨立稅目，但為輔助遺產稅而設，與遺產稅合併成遺產及贈與稅法。民國六十二年二月六日公布施行遺產及贈與稅法前，舊遺產稅法並無對贈與財產課稅之規定，本法仍維持原採之總遺產稅制，贈與稅之納稅義務人，為與遺產稅制配合，即以贈與人為納稅義務人。茲列述立法理由，以供參考：「對遺產課稅既仍維持現行總遺產稅制，對贈與課稅即須以贈與人為納稅義務人。贈與稅如以受贈人為納稅義務人，在通俗觀念上或較易為人接受，但在原則上，遺產稅與贈與稅將不能配合，在體制上將與世界各國通例不符；而最嚴重者，如被繼承人有兩個以上繼承人時，則按此種辦法，生前一次分析贈與，與死後一次遺贈，其稅負即可能相差懸殊。結果凡於死亡前對財產作有計劃之分析贈與安排者，其稅負即輕。其未能於死亡前作贈與安排者，其稅負則重。此種情形，無異對生前將財產作虛構分析贈與者以極大之鼓勵，遺產稅將益形萎縮而成為有名無實」。  三、　累積課稅方式與個別課稅方式    　　就遺產稅或贈與稅之課稅方式而言，有累積課稅方式與個別課稅方式兩種。所謂累積課稅方式，指在一定期間內累積繼承、遺贈或贈與之財產價值總和予以課稅而言。所謂個別課稅方式，指就每次繼承、遺贈或贈與之財產予以個別課稅而言。    就遺產稅之課徵，在現行之遺產稅通常是採用個別課稅方式，但在遺產取得方式，外國立法例上有採一生之累積課稅方式。此種課稅方式，在稅務執行上甚為困難。我國遺產稅所採取者，原則上採取個別課稅方式，例外，對於繼承開始前三年內贈與特定親屬之財產，應併入遺產總額課徵遺產稅，似亦含有累積課稅之意。　　就贈與稅之課徵，不屬嚴格意義之個別課稅方式。蓋贈與稅通常是就一年間之贈與財產課稅。且從防止有計畫的持續小額贈與之稅捐規避觀點以言，大多採取一定期間之累積課稅。我國贈與稅，對每次贈與應即申報繳納贈與稅，一年內多次贈與應合併計入贈與總額，此種課稅方式，可謂係折衷方式。在稅務行政上，顯然比一年間累積課稅方式較為繁瑣，就經濟觀點言，有無必要，實值探討。　　至於繼承開始前之贈與，未完成物權交付或移轉登記前被繼承人死亡，該贈與財產尚屬遺產，經計入遺產總額課徵遺產稅後，對該贈與應否課徵贈與稅﹖依財政部６９．１０．１３台財稅第三八四九四號函核示意旨，被繼承人生前將土地贈與他人，在未辦理移轉登記予受贈人前即告死亡，又無人承認繼承，故於受贈人提出現值申報時，應以贈與方式受理。準此，即應同時課徵贈與稅及遺產稅。惟贈與稅究為遺產稅之輔助稅目，就同一財產既已課徵遺產稅，似不應再課贈與稅。故此類案件應僅課徵遺產稅，較符本法之立法宗旨，且稅務行政上亦較經濟簡便。