每月彙整：九月 2008

　　只是我告訴你們，要愛你們的仇敵，為那逼迫你們的禱告。這樣就可以作你們天父的兒子；因為他叫日頭照好人，也照歹人；降雨給義人，也給不義的人。馬太5;44;45　　 　　房地產熱絡時，土地價格高漲，個人地主賣了土地，雖然高興大筆金錢入帳，但同時也增加許多煩惱。有人想到借用子女銀行帳號購買可轉讓定期存單，其中不幸者被國稅局發現了（因為金額太大以致利息也不小），除被補徵贈與稅外，再加一倍罰鍰，幾乎全部存單都奉送國庫了。 　　對於這種爭議，能提出的爭點不外，存單的性質是有價證券、利息的歸屬、及有價證券尚未交付等，這些都是法律人的直接反應，但常久以來，大家也心知肚明，說說而已。雖然如此，事實上它畢竟不是贈與，一定也有某些道理，尚未探索出來，本文試著提出線索，供大家思考。 　　「所謂可轉讓定期存單，則係銀行發行有一定面額可轉讓之定期存單；可知，可轉讓定期存單與一般定期存單雖有諸多差異，然其性質上仍係銀行法第8條所規範之定期存款且為存款，故可轉讓定期存單之持有人到期向銀行兌領者包含面額之本金及約定之利息均為金錢，是可轉讓定期存單就其實質之內涵觀之，實與金錢無異」，這段話是引自最高行政法院判決理由，它原是針對受處分人所主張可轉讓定期存單是財產而不是金錢應適用遺產及贈與稅法第五條第三款規定而敍述。但上述話中提到存單持有人可兌領云云，卻是可供解決本案的唯一線索。

你所喜愛的是內裡誠實；你在我隱密處必使我得智慧。詩篇56;6         在國際財政協會中華民國總會第四屆第三次會員大會中，財政部林翠芬小姐發表一篇精采的報告，是關於移轉訂價在目前國際稅務的發展，已經從跨國企業與各相關租稅管轄機關間之協商，進入各相關租稅管轄機關針對特定跨國企業之移轉訂價洽商，進而成立行政協定。相較於國際稅務之進展日新月異，反觀國內仍舊墨守成規，實在令人感慨。 　　首先使人不解的是，外國公司在國內從事營業活動，如要成立一個據點，竟然須要先傷腦筋究竟要以分公司或子公司之組織型態，因為他們的稅捐待遇是有差異的，而且非常大，姑且不論是否符合國際租稅的獨立課稅理論，從引進國外資金或技術，及簡政便民之觀點，是非常不適宜的。 　　其次，對於劃分租稅管轄權的所得來源的認定上，國內租稅主管機關正陷於自行其是，自外於國際租稅常規，致使國內廠商在使用國外技術或服務時竟須多負擔20%的成本，完全喪失國際競爭力。 　　值此賦稅改革之際，國際稅務部份也應大力改革。

 因 為耶 和 華 是 公 義 的 ． 他 喜 愛 公 義 ． 正 直 人 必 得 見 他 的 面 。詩篇11;7  　　沈顧問正品嚐香味四溢的藍山咖啡時，來了一位不速之客，一位媒體記者A君。 經過寒暄後，這位記者表明來意，並拿出國稅局遺產稅核定通知書及法院拍賣遺產中三筆台北市舊市區土地後之債權分配表，交給沈顧問察看，同時請教沈顧問可否主張自遺產總額中扣除這筆被法院執行拍賣的債務。 這件遺產稅事件，依手上的資料，被繼承人於八十七年間死亡，而他在八十四年間即提供三筆土地作擔保向他人借款，並於八十六年間將該三筆連同名下之十餘筆土地贈與給他的配偶，債權人於九十二年間實行抵押權向法院請求拍賣土地，土地拍賣所得價金五千餘萬元，却須繳納千餘萬元的土地增值稅。 從資料看來，這件遺產稅繼承人主張自遺產總額中扣除被繼承人生前未償債務應該没有問題，祇是這三筆土地的土地增值稅顯然太高了，沈顧問即向這位記者指出這個疑問，並打開電腦上網查詢它的九十二年期公告現值，查出的資料令人大吃一驚，九十二年期公告現值竟然低於八十七年期公告現值，土地增值稅課錯了，全部都可請求退還。 這位記者先生意外得到這個消息，高高興興的回去了。 一個星期過去了，這位記者又來了，還把繼承人B君帶來了，同時將稅捐處對請求退還土地增值稅的回函交給沈顧問看。 原來，稅捐處也發現計算錯誤，並且已經作了更正，而且也將千餘萬元的土地增值稅退還給法院，法院也再作一次債權分配，只是這些過程繼承人B先生並不清楚，白高興一場。不過，也不是全無收穫，B先生另外提出一筆同屬視為遺產的土地，在九十年間賣出，土地增值稅也是同樣的錯誤，因此還可請求退還一百餘萬元。 此外，有了這一層的認識，B先生又提出一件稅法上頗有意思的問題。這個問題是，他另外發現他父親於八十六年間贈與給母親後過逝前，有六筆贈與母親的土地出賣給他人，並繳納了五百餘萬元的土地增值稅，怎麼處理？這些土地又被視為遺產課徵遺產稅，是不是重復課稅？真是一波未平一波又起，没完没了，不過這個問題是難不倒沈顧問的。 這個問題有趣的地方在於，被繼承人死亡前二年內贈與之土地，依遺產及贈與稅法第十五條規定，固應併入其遺產總額課徵遺產稅，但如該贈與之土地於被繼承人死亡前業經受贈人因買賣移轉所有權予第三人，其被繼承人死亡時既然已經不存在，而且也因買賣繳納了土地增值稅，是否應再課遺產稅，是值得斟酌的問題。不過，財政部確實認定應課徵遺產稅，而遺產價值之計算，是以該土地贈與時之公告土地現值為準。顯然，這些土地在極短時間內被剝了兩次皮，是極不合理的事，但怎麼辦呢？ 但是，這個問題又有意外的轉折，由B先生向地政事務所調出的土地登記簿謄本記載，這些向國稅局申報贈與的土地，竟然没有移轉給受贈人就移轉所有權予第三人，但因為已經申報贈與，所以國稅局就按申報贈與之資料，歸併遺產總額課徵遺產稅。哇！這就更有趣了，「生前贈與之財產不能以生前未償債務扣除」這個法則對這個案件竟然不適用，如果此項實際上未履行之贈與財產，不能以生前未償債務扣除，就違反量能課稅原則了。 B先生得知這項訊息後，喜出望外，原本深受稅務問題的纒絆，終於得到釋放。

　　你 們 雖 然 沒 有 見 過 他 、 卻 是 愛 他 ． 如 今 雖 不 得 看 見 、 卻 因信 他 就 有 說 不 出 來 、 滿 有 榮 光 的大 喜 樂；彼得前書1;8 … 繼續閱讀 →

　　所以，你要知道耶和華─你的神，他是神，是信實的神；向愛他、守他誡命的人守約，施慈愛，直到千代。申命7;9 　　本法條文中使用許多常見於私法中之概念，其要者如遺產、繼承人、遺囑、遺贈、遺產管理人及贈與等，此等私法上概念即形成稅法上之借用概念，其在私法上之意義，及本法如何解釋適用，頗值探討。　　　　     所謂借用概念，指立法者為描述稅法中之構成要件要素而直接或間接使用之法律文字，該法律文字與在私法構成要件或私法法理中為表示其概念所使用之文字相同，或至少具有某種程度之類似性。尤其稅捐法律關係之成立，都以私法上之狀態或交易行為為其規範基礎事實，因此，稅捐構成要件在立法時即不得不直接或間接借用私法，亦即民法、商事法等所使用之概念。由於稅捐構成要件在立法時，多數以私法上之狀態或交易行為為前提要件，其結果，即不得不直接或間接借用私法之概念。該私法概念之借用，在稅法上成為問題的是，稅法課稅要件中之私法概念應如何解釋適用。     對於稅法中私法概念之解釋，與其規定該概念之方法有關。本法規定之方式，可歸納成三類，茲析述如下： 　　一、私法概念之引用：即直接於稅法中援引民法之規定，例如，作為贈與財產計入遺產總額之受贈人「被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」（本法§十五、２）；作為遺產總額扣除項目之標準「被繼承人遺有民法第一千一百三十八條．．．．之繼承人」（本法§十七、Ⅰ．２．３．４．）；為不計入贈與總額之標準「．．．．農業用地，贈與．．．．民法第一千一百三十八條所定繼承人．．．．」等本法§二十、５．）等。既然於稅法條文中直接引用私法之規定，則有關該規定之解釋，即應依私法之一般解釋方法，稅法不能為相異之解釋。 　　二、私法概念之借用：本法借用私法之概念，例如，「死亡、遺產」本法§一）、「無人承認繼承之遺產」（本法§二）、「動產、不動產」、「住所」（本法§四、Ⅰ．Ⅲ．１．）、「請求權時效、無償免除、承擔債務」、「限制行為能力人、無行為能力人法定代理人、監護人」、「配偶、三親等以內親屬」（本法§五、１．３．４．５．６．）、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人」（本法§六．Ⅰ．）、「分割遺產、交付遺贈」（本法§八）、「專利權、商標權、著作權及出版權」、「債權」、「公司債、股權或出資」、「信託」（本法§九．Ⅰ．４．７．８．９．）、「捐贈、財團法人」、「指定受益人之人壽保險金額」、「配偶及子女之原有財產或特有財產」（本法§十六、１．２．３．９．１１．）、「繼承人中拋棄繼承權者」（§十七．Ⅱ．）、「扶養義務人」（本法§二十、４．）。 　　三、固有概念：即本法對於私法之概念另規定其定義，例如，本法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。因此，本法之贈與，係本法之固有概念，以別於民法之贈與。本法之贈與，所包含之私法法律形式，除贈與契約外，尚有捐贈。 　　由於借用概念內涵之解釋有各種可能，非可一概而論，邏輯上大致可以歸納成概念之絕對性及概念之相對性。前者，乃基於法律秩序一致性之理念，主張同一概念之內涵，在不同法域間應無區別；後者則承認，同一概念在不同法域間得有不同之內涵。後者之考慮，在理論發展史上，先則出於稅法獨立論，今則以目的論解釋所堅持之稅法固有目的、解釋原則為背景，承認稅法固有目的及解釋原則之實踐機能，並給予積極評價。該觀點所代表者，即所謂之實質課稅原則或經濟觀察方法。其最重要之實踐機能，在使借用概念能配合租稅法之目的、原則，甚至改變其內涵，亦即具有所謂構成要件之機能。 　　稅法上借用概念之解釋，學說上之三種觀點，茲分別析述如下： 　　　　一、稅法體系獨立論： 　　一件社會生活事實，原得基於各種不同之觀點考察，其依私法觀點考察者，固然會相對回應其私法上之特徵，惟其稅法上之特徵仍應按稅法之規定判斷之。蓋在稅法中所關切者並非經私法判斷之結果，而是受判斷之事件、狀態或經濟活動等。稅法之所以使用私法概念描述社會生活事實，乃立法者欲使稅法之意涵能更清楚表達之故。 　　依此理論，經濟觀察方法是一般之矯正措施，使私法概念轉換成別具特性之稅法概念，亦即轉換成經濟概念，能完全適應量能課稅原則。私法概念給予稅法的只是概念核心，於核心周圍尚存有概念空間，可包容與概念核心經濟上相當之全部事實，例如稅法中規定「出租」（如所得稅法第十四條第一項第五類），那不過表示租賃之經濟上利害關係之一鮮明標誌，其實吾人在「承租」中也可發現相同之經濟上利害關係。私法概念之於稅法中使用，僅為輔助手段，目的在對經濟活動及狀態給予重新定性。 　　按此種解釋方法之結果，可能會產生修正稅法構成要件要素之現象，而有違稅捐法律主義所要求之課稅須符合法定構成要件之法治國家原則、權力分立原則或禁止類推解釋。 　　二、私法概念統一論：　　 　　私法概念統一之主張，是以法律一致性之思維為基礎，法律一致性原則所要求者，係個別法律結合成整體之法秩序。此一致性之要求，係基於全部法律之完整性，各部分與其他部分是互相依賴且須順應大整體。稅法之規範，自亦應儘可能與其他法律規範保持完全一致。此外，私法概念統一之主張，也築基於稅捐法律主義上。私法概念之意涵原已植入通常一般人之社會通念中，立法者將私法概念當法律概念而納入稅法時，如仍維持其原來意涵，則易為通常一般人所瞭解，且較符合稅捐法律主義之預測可能性及法律安定性。　　 　　稅法中私法概念之意涵固然原則上受私法之拘束，但至少有些出入是可能的。私法概念之內涵移用於稅法中，如有明顯矛盾或抵觸之處，或依稅法之內容及立法者之觀點，一見即知與私法概念不能相容時，實無必須執著私法意義之理由。此時稅法即應依其意思與目的，亦即依經濟意義解釋。　　     三、目的論解釋方法論： 　　對於相同詞句之解釋，必須遵循各別法律體系之目的為之。鑒於私法之構成要件要素在稅法中具有特殊之機能，遂賦予其與在私法中之意思有別。因此，一項具私法特徵之概念，如用於稅法之構成要件中時，衹能依其時之意義關連與稅法規範之目的及機能來闡釋其意義。非一般的，而是個別的決定私法概念具有那些意思。個別決定時，稅法之判斷當然必須以私法之意義為始點，如解釋與私法之意義不同時，必須有正當理由，方能依循稅法之判斷。　　 　　此說承認，在稅法與民法中儘可能達成統一之概念規定及解釋，是絕對值得追求之目標。惟此項理想，在現存各別法域之特殊性下是否能實現，頗值懷疑。稅法有與民法截然不同之職能必須實踐；稅賦之適度分配所顧慮之原則，有別於其他法域相互間之關係。要言之，私法概念在稅法中作與私法不同之目的使用，該個別不同之目的係立法者就擬規範之題材作合理的安排，且按法條被賦予之個別規範職能而形成。使用相同文詞之概念而被賦予不同之機能，在解釋上自應有所區別。換言之，當在稅法中使用私法之構成要件要素時，其內涵業經法律規範目的之改造，是可想見之事。故凡私法概念意思所指者，即應按稅法機能再予檢視證實。　　 　　又此說並非堅持，稅法中具私法特徵之構成要件要素與其在私法中必須始終作不同理解。尤其當稅法之規定直接與私法概念相連結，且該私法概念係作為稅捐義務或稅捐優惠成立與否之決定性基礎，在某些情形下，稅法所欲規範之對象正是形式上之事件與法律、經濟交易之表面現象，如對稅法上私法概念之解釋與私法不同，即與法律目的抵觸。準此，一切稅法，其係依私法之法律形式規定稅捐客體或將私法之法律行為作為課稅之構成要件要素者，即必須顧慮私法之概念特徵。此種情形適用於某法域之全部，例如遺產及贈與稅、證券交易稅及契稅，其稅法即直接以私法之概念為依據。因此，自另一角度觀之，對稅法中私法概念之解釋與私法不同之情形，自始僅於直接與經濟之事件、狀態及經濟活動相連結之某些稅法中應予考慮。 　　綜合上述觀點，稅法體系獨立論可能違反法治國家原則之法律安定性及課稅平等原則，在今日顯不足採。私法概念統一論者主張之法律一致性，是否成立頗值懷疑，蓋私法與稅法各有其職能，適於私法者，未必也適於稅法。此外，關於預測可能性及法律安定性之考慮，也值得斟酌。法治國理念一方面具體化於法律安定性，另一方面也包含課稅平等原則。但基於法律安定性而要求私法與稅法間解釋一致，勢必使課稅平等原則遭受侵害。又預測可能性之要求也涉及立法者之語言能力，要使相同之用語基本上內容也相同，即使在私法中也有困難，何況更牽涉稅法。

神豈不是察看我的道路，數點我的腳步呢﹖約伯31:4 一、 所謂不良債權，即金融機構合併法第十五條規定所稱之「不良債權」，係指符合財政部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件，為財政部90.05.02. 臺財融（三）字第九０一六一九六五號函核示在案。又因多屬收回困難或收回無望者，故其計價，應以不良債權之實際交易價格而非其帳面價值為之，財政部 92.07.09.  臺財融（三）字第０九二八０一一０六六號函亦有明示。不良債權，並非一般債權，其價額依金管會規定須經公正第三人另行估價，因債務人已喪失支付能力且抵押物變現不易，故估價之重點端在於抵押物之價值，又不良債權之價額與債權額之差損，原債權銀行均已列報損失，此項差損，後手如上開資產管理公司均不得再列報損失（財政部 94.09.28.臺財稅字第09404512000號函：該批不良債權之取得成本得以整批債權之實際交易價格認定。該批無擔保消費性金融不良債權應自轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度起，依法認列收益），且不良債權買賣契約更約定出賣人對於債務人尚有其他未受清償之債權時，買受人不得對債務人其他財產聲請或參與強制執行或參與分配。故而無論以多少不良債權抵繳拍賣價額，在經濟上均無意義，況且當法院減價再拍賣時即不得不承受（依強制執行法第70條第4項規定，如不承受即撤銷查封，將拍賣物返還債務人），因此縱然只以部分債權抵繳價款，但所剩餘的債權也是無經濟價值的。故一般買賣不良債權，其經濟目的，即僅在取得抵押物後出售以賺取差價，至於以抵押債權與抵押物承受價款相抵，這是基於債權本身的作用，即民法第三百三十四條之規定所使然，並不能以此表彰抵押物的價值。 二、 按個人綜合所得之實現，係採現金收付制，故如個人以買入之不良債權承受抵押標的物土地並以不良債權抵繳價金而取得所有權，實際上係實現不良債權之過程，尚無任何所得發生，該抵押標的物尚屬購入的商品或收入，並不是綜合所得，故亦無所得稅法第十四條第二項關於實物所得規定之適用，及至該抵押標的物土地出售時，個人之財產交易所得方告實現，又按個人出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，應為免稅。 三、 財政部對於其96.7.16台財稅字第09604520160號函規定之檢討： １．該函係針對一般債權所為核釋，本件課稅標的則係不良債權，應不能類比適用。 ２．所稱「應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益」乙節，查法院拍賣價款既係以不良債權抵銷，現實上並無現金收付，個人綜合所得尚未實現，依法並無所得發生，上述核釋於法尚有未合。 ３．所稱「嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅」乙節，抵押物如為土地，其交易損益依法應為免稅，上述核釋依法課徵綜合所得稅云云，於法尚有未合。 ４．上開函令規定第二點所稱「其約定之交易價格如顯較當地時價為低」云云，顯示該第二點係就所謂「時價」所為規定，以及財政部發佈的新聞稿所稱「個人於取得該抵押物時，應依同法第14條第2項規定，以法院拍賣抵押物之價款認屬抵押物之時價」云云，惟查：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第14條第2項有明文規定，故實物所得之計算，如有政府規定之價格者，應依政府規定之價格；於未經政府規定時，方以當地時價計算。次查，抵押物之房屋及土地，政府業分別規定有房屋評定現值及土地公告現值，故實物所得為房屋及土地者，應依政府規定的價格而不得按時價計算之。況且，既稱依所得稅法第14條第2項規定之時價計算實物所得，又何須再扣除成本費用，可見其稱取得之抵押物為所謂實物所得，尚有未洽。綜上，顯見上述核釋關於實物所得部分於法尚有未合。 ５．又稱時價者，指該項資產之當地市場價格，所得稅法第四十六條規定可資參照。法院拍賣抵押物之價款或上開函令規定第二點所述情節之價款，應在無當地市場價格時，作為補充的方法而已，並不能排斥其他更適切的方法。

耶穌說我就是道路、真理、生命；若不藉著我，沒有人能到父那裡去。今年4、5月間以「支付國外公司權利金、服務報酬或其他收益扣繳稅款之探討」為題在KPMG分享研究心得，與會朋友相當踴躍，顯然大家都一樣關心。事後，有朋友向財政部申請按所得稅法第25條第一項規定核計營利事業所得額時被否准而煩心不已，為此沈顧問特別擬具例稿，願與有需要的朋友分享。（稅務顧問E-MAIL kejeshen@yahoo.com.tw.）

我即使有講道的才能，也能夠洞悉各種知識、各種奧祕，甚至有堅強的信心能夠移山倒海，要是沒有愛，就算不了甚麼。歌林多前書　13:2       辦理稅務案件有時須具備偵探一般的敏銳，否則遺漏一些細節，結果會全然不同。       土地稅法規定，課徵遺產稅的土地免徵土地增值稅，且其移轉時，前次移轉現值係以繼承時當期公告現值核計；遺產及贈與稅法規定，被繼承人死亡前二年內贈與配偶的財產應納入遺產課稅。上述規定立意良善，可是老百姓常常會搞迷糊。        林先生是迪化街的生意人，賺了錢買了許多土地，土地在那裡常常不清楚，後來兒子生意失敗，欠了許多錢，當父親的扛起了債務，但是不動產變現不易，終於週轉不靈，身體也不堪折磨，一病不起，在他死亡前二年內有些土地想贈與給配偶，也已經向國稅局申報贈與五千萬元，但尚未辦理贈與移轉登記前，就賣掉了，繳了一千多萬元的土地增值稅，也没有向國稅局申請撤銷贈與申報。他死亡後，債權人聲請法院拍賣了一筆位在老社區的土地，他的繼承人也陸續賣了幾筆土地。      林先生的繼承人從一位記者那兒探聽到了沈顧問，專門處理疑難雜症。欠了遺產稅額及利息三千多萬元，林先生的繼承人要求處理的是四千萬元的生前未償債務以及申請以遺產土地抵繳遺產稅，這原不須甚麼大學問，可是這個案件並不是如表面那麼簡單。        沈顧問接到這案件時，離核定時已過了三年多了，詳細審閱了核定通知書、法院的債權分配表、土地增值稅繳款書及土地登記謄本之後，告訴林先生的繼承人，除了生前未償債務外，還可請求退還土地增值稅一百多萬元，以及從遺產總額中扣除先前申報贈與之土地價額五千萬元。其實所欠的稅並不多。        林先生聽了，意外驚喜，高高興興的走了。

第一目　課稅財產之範圍　　 　　凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅（本法§一）。 　　所稱死亡，依民法之規定，包括自然死亡與宣告死亡。如未能證明被繼承人確已死亡或經宣告死亡程序，而被繼承人尚在生死不明之狀態中，不能率謂繼承已經開始，因此失蹤人須先經法院為死亡宣告，才能開始繼承，受死亡宣告者，依民法第九條第一項之規定，以判決內確定死亡之時推定為其死亡之時。繼承因被繼承人死亡而開始，繼承開始時期不因繼承權被侵害而受影響。　　 　　所稱遺產，亦即繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。被繼承人生前申購經主管機關核准上市之公司，於中籤繳款後領取股票前死亡，該中籤股權仍屬遺產，繼承人應將該股權併入遺產課稅後，持繳清證明書或免稅證明書或同意移轉證明書向股票發放機構領取股票（財政部７８．９．１８台財稅第七八０六八一七九九號函）。因法律行為而取得財產者，如該法律行為附有條件或期限者，仍屬遺產，本法施行細則第三十九條明定，附有條件之權利，就其權利之性質，斟酌當時實際情形估定其價額。但法律行為附有條件者，其價值如何甚難估價，似宜分別情形予以處理。如法律行為係附停止條件者，於條件成就前，其為積極財產者，不應計入遺產課稅；其屬消極財產者，則不能自遺產扣除。條件成就時取得之財產，雖在被繼承人死亡之後發生者，亦應併入遺產重新核算應納稅額；法律行為附解除條件者，於條件成就前取得之財產應為課稅之對象，而於被繼承人死亡後解除條件才成就時，該財產即應予以減除。 　　無財產價值之權利，如財產法上之形成權、抗辯權，不屬本法所稱之遺產。被繼承人生前向國有財產局租賃國有土地作為房屋基地之用，按月計繳租金，迨死亡後由其繼承人繼續承租，如被繼承人生未曾預付租金時，即無須就該承租權課徵遺產稅（財政部７６．７．２９台財稅第七六四五０九三號函）。又遺產中之公有耕地承租權，毋須課徵遺產稅，俟將來政府依法撥用或終止租約給予承租人補償時，再行課徵綜合所得稅（財政部７４．９．４台財稅第二一五五二號函）。至屬於被繼承人身分上之權利義務，原非繼承之標的，自不在遺產稅課稅範圍之內。遺族恤金，係對於遺族所為之給予，即非被繼承人之遺產（司法院院字第一五九八號解釋）。但公司給予因死亡而退職之員工退職金、慰勞金及喪葬費，則係死亡人遺留之權利，應併入遺產總額（財政部６５．１２．２１台財稅第三八四０五號函）。遺產稅之課徵，以繼承開始時實際遺有之財產為標的，因此被繼承人以自己名義將金錢存入銀行、郵局或公司，其存款即屬被繼承人所有，不問其取得原因，在未提領前，不能指為他人所有（行政法院六二判字第一二七號判例）。 　　中華民國境內金融機構依國際金融業務條例成立之國際金融業務分行，按該條例第一條及第三條之規定，亦係中華民國境內之金融機構，其所收受中華民國境外之個人之外匯存款，依本法第九條第一項第六款之規定，即屬中華民國境內之財產，故於該存款人死亡時，該筆存款應依本法課徵遺產稅。 　　外交部駐外人員依戶籍法第二十八條規定設籍於我國駐外代表館處者，依一九六一年維也納外交關係公約第二十二條第一款規定，使館館舍不得侵犯，接受國官吏非經使館館長許可，不得進入使館館舍。是以使館館舍依國際慣例均視為派遣國領域之一部分，我駐外代表處館址應得視同我國領域，其遺產稅應依經常居住中華民國境內之中華民國境內之中華民國國民身分課徵（財政部７５．８．６台財稅第七五六二一七九號函）。 　　又被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅（本法細則§十三）。所謂重病無法處理事務，實務上依醫院之醫療診斷書上所載被繼承人昏迷或無意識能力之時間，認定為重病無法處理事務期間。被繼承人死亡前並未住院，或非屬前項昏迷，無意識能力情形，據以判斷重病無法處理事務期間者，其於死亡前三個月內（得視個案情節依被繼承人病因、病情酌予縮短或延長）因舉債、出售財產或提領存款，金額合計在新台幣在五百萬元以上者，該資金經查明係移轉由繼承人或三親等內親屬取得其明確資料者，應認定屬贈與，依法補徵贈與稅，如同時符合本法第十五條規定者，應併入遺產課稅。被繼承人因病出國就或出國旅遊於國外死亡，其於出國期間因舉債、出售財產、提領存款，金額合計在新台幣五百萬元以上者，該資金之課徵亦同。又雖非於被繼承人重病無法處理事務期間出售財產，但於死亡前短時間內出售鉅額財產者，稽徵機關實務上會向承買人查詢，以定其真偽，或調查有關資金之流向，以防杜隱匿遺產。  　　　第二目　視為遺產　　 　　本法第十五條規定，被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅： 　　一、被繼承人之配偶。 　　二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。 　　三、前款各順序繼承人之配偶。 　　舊遺產稅法第十三條規定，被繼承人死亡前五年內分析或贈與繼承人之財產，應視為遺產之一部，一律徵稅。此一規定蘊含累積課稅之精神。本法貂續其制，並作修正擴大親屬範圍，但其機能已有轉變，舊法防止生前分析財產逃避遺產稅之機制，本法僅餘防止規避遺產稅累進稅率之作用而已。 　　所稱死亡前二年內，其二年期間，應自被繼承人死亡之日起算（財政部７３．７．１９台財稅第五六０七０號函）。第二、三款所定之親屬，實際上即包括被繼承人之直系血親卑親屬及其配偶、父母、兄弟姐妹及其配偶、祖父母，以及被繼承人之直系血親卑親屬之代位繼承人及其配偶。 　　被繼承人死亡前二年內贈與符合上列各款親屬之財產，即應視為遺產，不應因嗣後其親屬關係消滅而受影響。惟財政部８２．３．１８台財稅第８２１４８０４３４號函核示，被繼承人死亡前二年內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免依本法第十五條核課遺產稅。該函所示見解，似不符本法第十五條規定之立法本旨。財產之移動符合本法第五條各款規定以贈與論之案件，如當事人間具有本法第十五條規定之親屬關係者，該財產應否視為遺產而併入遺產總額課稅﹖財政部７７．４．８台財稅第七七００八二四三九號函核示，被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，應通知繼承人限期補報；如該財產屬死亡前三年內之贈與者，亦應併入遺產課稅。該函意旨顯係採肯定見解。查本法第五條有防杜濫用法律形式形成自由之機制，該條前四款情形係視為贈與，且實質上為財產利益無償給與，自宜與贈與等同處理，而有本法第十五條之適用。但第五、六款情形係推定贈與，僅因購買人不能舉證支付價款屬己所有，而推定為法定代理人、出賣人之贈與，因此，以否定見解為宜。 　　被繼承人死亡前二年內贈與而應視為遺產之財產，其併入遺產總額之價額如何計算，實務上以被繼承人死亡時之時價為準，其為土地者，即以被繼承人死亡時之公告現值為準。但嗣後受贈人出售該土地課徵土地增值稅時，其前次移轉現值之認定，亦應以被繼承人死亡時之申報現值為準，方能避免重復課稅之苛擾。惟無論就公平性或稅務行政經濟之觀點而論，似以贈與發生時之時價為準，較為妥適。蓋財產種類繁多，以金錢贈與者，其價值固然不變，而以動產為贈與者，則可能因折舊或毀損而減損其價值，若為不動產贈與者，其公告現值雖可能提高，但亦可能降低，查此等財產價值之變動，既在贈與財產移轉後方發生，且該財產在繼承發生時，實際上並非屬遺產，而該贈與之財產如因加入此等價值變動因素致有增減，則以該財產併入遺產總額作為課稅基礎，不僅與本法第十一條規定限於已納之贈與稅額及其利息為扣抵額不相當外，且該財產價值之增加或減少，與遺產或其繼承人不生關係，因此而影響遺產總額時，即有違反量能課稅原則之嫌，故為課稅公平計，實不應作如此解釋，且核課贈與稅時已經計過價，核課遺產稅時再為計價，就稅務行政言，亦顯繁複。本法雖未明定以贈與財價值併入遺產總額課徵遺產稅，然解釋上亦屬當然。 　　被繼承人死亡後，稽徵機關發現其死亡前二年內該當本法第五條規定以贈與論之情事時，由於當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，間有依法應以贈與論處者，財政部７７．４．８台財稅第７７００８２４３９號函規定，稽徵機關應先通知繼承人限期補報，逾期不補報者，始得補稅送罰。 　　又被繼承人生前有符合本法第十五條規定之贈與，至繼承發生日止稽徵機關尚未核課贈與稅者，應先行開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。該贈與稅應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該贈與稅款並准適用本法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除，因此，此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課遺產稅無異，不得再依本法第十七條第一項第八款規定自遺產總額扣除（財政部８１．６．３０台財稅第８１１６６９３９３號函）。 　　關於被繼承人死亡前二年內贈與土地，於其死亡前經政府重劃，致繼承開始時之面積與贈與時不等，稽徵機關於將土地併計遺產課稅時，究應以贈與時之面積為準，抑以被繼承人死亡時之面積為準﹖依財政部７１．５．３１台財稅第三四０四三號函之核示，應以被繼承人死亡時之面積為準，但因重劃而滅少土地面積，其減少部分，政府如有補償，該補償價額，仍應併入被繼承人遺產總額課稅。 　　本法新修正第二十條第六款雖規定配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，然被繼承人死亡前二年內贈與其配偶之財產，依上開規定，仍然視為被繼承人之遺產而應列入遺產課稅。