每月彙整：十二月 2008

這是一則財政部發布的新聞稿：「仁武鄉程先生問：我們公司想為員工購買投資型保單，所支付的保險費，是不是可以列報為本公司的營業費用。南區國稅局高雄縣分局答覆：依據營利事業所得稅查核準則第83條第5款規定，營利事業為員工投保的團體壽險，由營利事業負擔保險費，以營利事業或被保險員工及其家屬為受益人，可以認定為營業費用。　但查已核准的投資型保險商品，依其險種可區分為投資型人壽保險及投資型年金保險二類，皆屬個人保險，目前為止未核准投資型團體人壽保險或投資型團體年金保險。因此，現行投資型保險，性質應屬個人保險，非團體壽險營利事業支付此類投資型保險的保險費，自然不適用營利事業所得稅查核準則第83條第5款規定。」     營利事業所得稅查核準則第83條第八十三條之規定如下：「  一、保險之標的，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。但經契約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。   二、保險費如有折扣，應以實付之數額認定。   三、跨越年度之保險費部分，應轉列預付費用科目。   四、勞工保險及全民健康保險，其由營利事業負擔之保險費，應予核實認定，並不視為被保險員工之薪資。   五、營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業或被保險員工及其家屬為受益人者，准予認定。每人每月保險費在新臺幣二千元以內部分，免視為被保險員工之薪資所得；超過部分，視為對員工之補助費，應轉列各該被保險員工之薪資所得，並應依所得稅法第八十九條規定，列單申報該管稽徵機關。   六、營利事業如因國內保險公司尚未經營之險種或情形特殊，需要向國外保險業投保者，除下列跨國提供服務投保之保險費，經取得該保險業者之收據及保險單，可核實認定外，應檢具擬投保之公司名稱、險種、保險金額、保險費及保險期間等有關資料，逐案報經保險法之主管機關核准，始得核實認定。     （一）海運及商業航空保險：包括被運送之貨物、運送貨物之運輸工具及所衍生之任何責任。     （二）國際轉運貨物保險。   七、保險費之原始憑證，除向國外保險業投保，依前款之規定者外，為保險法之主管機關許可之保險業者收據及保險單；其屬團體壽險之保險費收據者，除應書有保險費金額外，並應檢附列有每一被保險員工保險費之明細表。」 本專欄的讀者，誰能分析國稅局說法的利弊得失？

        從台中回台北在高鐵車上，與夥伴老大討論放棄緩課股票之種種課稅事件，諸如：某荷蘭公司出售其投資我國科技公司取得之緩課股票，主張按中荷間租稅協定扣繳率為百分之十；有人申報遺產緩課股票，但漏報所得稅等情，吾等猛然發覺其實其根源於緩課股票之稅法關係仍處於一種讓人爭議不斷的狀況，徵納雙方原都可取得利己之見解力爭，惟如不知其關鍵之爭點，也只能徒乎負負罷了。 　　我們都同意租稅法實務，非常艱深，除須有深厚公、私法學素養及會計知識，也必須在稅務界浸淫二、三十年，才能窺其堂奧。

　贈與稅之課稅要件   　第一節　贈與稅之課稅原因、納稅義務人及課稅範圍   　　　第一目　贈與稅之課稅原因   　　　　一　一般原因 　　贈與稅之課稅原因，為財產之贈與。至贈與之內容，除本法另有規定外，均依民法之定定之。 　　本法規定之贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為（本法§四.Ⅱ.）。立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與。財產所有人，本法稱為贈與人，其允受財產給與之他人，本法稱為受贈人。茲析述其要件如下： 　　一、須係財產給予他人：財產給予他人，須使財產權利發生移轉之結果，應屬當然解釋。此一要件顯示，本法贈與以財產移轉為前提，僅為財產移轉之約定，即與本要件不合。又財產權利若未移轉，而僅為變更名義登記，即非贈與，例如：公司在設立登記前，以公司籌備處負責人名義申請建築執照所興建之房屋，於申請時並表明係代該尚未設立登記之公司申請之情形，俟公司設立登記後變更名義為該公司所有時，並非所有權之移轉，僅屬名義之變更，不應課徵贈與稅（財政部６５．８．６台財稅第三五二八八號函）；民法七十四年六月五日修正生效前，聯合財產中以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，應屬夫所有，如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非所有權之移轉，亦不應課徵贈與稅。至以夫名義登記之不動產，乃屬夫所有，其聲請變更為妻名義，應屬 不動產所有權之移轉，稽徵機關應查明移轉原因，其因贈與移轉者應核課贈與稅（財政部６３．２．１９台財稅第三一一０六號函）。夫妻採法定財產制，夫以妻名義購置之不動產而依民法第一０一六條、第一０一七條第二項之規定仍屬夫所有者，應不發生是否為夫之贈與問題（財政部６４．５．６台財稅第三三二五六號函）。至妻因離婚而收受之聯合財產，應認定為夫之贈與（財政部６４．８．２２台財稅第三六一三二號函），且原以妻名義登記之聯合財產，於夫妻離婚時協議歸妻所有，亦應視為夫對妻之贈與（財政部６４．４．３台財稅第三二三五七號函)，但夫妻經法院判決離婚，並判決配偶之一方應給他方之贍養費，其性質係扶養請求權，屬所得稅法第八條第十一款規定之其他收益，應依同法第十四條第一項第九類暨同法第四條第四款規定核課所得稅，而免課贈與稅。夫妻兩願離婚時，配偶之一方給他方之贍養費，係當事人雙方之自由協議，為贈與意思之合致，屬當事人間之贈與行為（財政部７１．８．２６台財稅第三六三七五號函）。 　　又雖給與他人，但其經濟利益仍由自己享有者，依實質課稅原則，亦非贈與。例如，基於信託關係信託人將自己之財產移轉予受託人，而信託人為受益人時；或受託人於信託關係終止時將信託財產返還信託人之情形，均不構成贈與；獨資商號之資本主出資彌補該商號之虧損者，因該商號原為資本主個人之財產，故其行為非屬贈與（財政部６８．３．２３台財稅第三一八六六號函）。以不動產設定抵押權擔保承銷貨品之貨款，因供銷單位之負責人變更，而將原以該單負責人為抵押權人之登記，變更登記抵押權人為該單位之現負責人，因抵押權為從物權，依民法第八百七十條規定，抵押權不得由其所擔保之債權分離而為讓與或為其他債權之擔保，是抵押權必須隨同該抵押之債權移轉始發生效力，故如抵押之債權未移轉，而僅登記名義之變更，即非贈與（財政部６７．７．２６台財稅第三四九六八號函）。 　　二、財產須係無償給與他人：財產無償給與他人，是贈與之實質要素，指財產權利移轉予他人係出於無償之原因關係而言。至所謂無償之原因關係，解釋上應包含民法上之贈與、捐贈等法律形式。至於應取償而實際未取償之事實行為，如依社會共同之生活經驗認為與贈與之類型相當者，亦屬之。例如，公有零售市場店舖承租人，將該店舖承租人名義變更為其子，若該店舖承租權係有財產價值之權利，則該類名義變更之行為，即符合贈與之構成要件（財政部６９．１１．２５台財稅第三九六四０號函）。夫妻採法定財產制，在婚姻關係存續中，夫將其投資於某公司之記名股票，於七十四年六月五日以後無償變更為妻之名義者，該股票依現行民法第一０一七條第一項規定，為妻之原有財產妻保有其所有權故屬夫對妻之贈與（財政部７５．１２．２７台財稅第七五八二一九一號函）。又夫妻依民法第一０一四條規定以契約訂定特有財產者，應視為財產之贈 與（本法細則§一六）。 　　繼承人間協議分割遺產，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，應否課徵贈與稅，頗滋爭議，實務認為，民法規定之應繼分，其目的在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，因此，祗要繼承人間分割遺產達成協議，繼承人取得遺產之多寡，自毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與之問題（財政部６７．８．８台財稅第三五三一一號函）。惟除有遺囑分配遺產外，法定應繼分為各繼承人應分得遺產之比例，其取得較應繼分為少之遺產者，無異將其應得之財產權利無償給與他人，依法自應課徵贈與稅。故遺產分配不依應繼分而欲免其贈與稅，似宜比照父母於子女婚嫁時贈與財物列不計入贈與總額之例予以修法，較符法治。至遺產中有農地，而繼承人部分不能自耕者，依土地法第三十條之一規定，於遺產分割時，應將農地分歸能自耕者繼承 之，不能自耕之繼承人依遺產分割協議受領之補償，其既非所謂之無償給與，當然毋須課徵贈與稅（財政部６９．１．２３台財稅第三０六四四號函）。 　　三、須係財產所有人以自己之財產無償給與他人：將財產無償給與他人之財產所有人，方應依本法負擔贈與稅納稅義務。以第三人所有之財產為贈與標的，世所常有，此種情形，既有財產無償給與他人之事實，即構成本法之贈與，惟贈與財產既非贈與人所有，該贈與之贈與人，毋須負擔贈與稅之納稅義務，而本法仍以該財產所有人為納稅義務人。例如，民法七十四年六月五日修正生效前，聯合財產中以妻名義登記之不動產，非妻之原有財產或特有財產，原屬夫所有，雖妻以該不動產贈與他人，仍應由夫負擔贈與稅之納稅義務。又如信託關係終止時受託人將其名下之信託財產移轉予信託人指定之第三人之情形，若信託人對該第三人未收取對價，即應以信託人為贈與人。 　　四、須經財產無償給與對象之人允受而生效力之行為：意即財產無償給與他人，經其允受並完成物權移轉之效力行為。例如不動產，須完成交付及移轉登記；動產，須完成交付行為等。此等物權行為須受贈人有允受之意，以別於財產所有人拋棄財產權由他人先占取得而無授受之意思表示。 　　僅成立民法上之贈與契約或為捐贈之意思表示，而尚未完成物權行為移轉權利予他人者，是否屬本法所稱之贈與，實務上依財政部６７．１０．５臺財稅第三六七四二號函之釋示，不動產贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。顯然是採肯定見解。惟依法而論，既然為權利移轉之約定，並非物權行為，即不符本法所定贈與之要件，宜以否定見解為當。肯定見解所為之擴張解釋，不無違反稅捐法定主義之嫌。　　     繼承人拋棄繼承權，例如被繼承人無直系血親卑親屬，其父母拋棄繼承權，由其兄弟繼承，是否應課徵贈與稅，不無疑義。繼承權之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，且就承受者言，係繼承權之承認，其性質與本法之贈與尚有不同，應不生課徵贈與稅問題（財政部６９．１２．２６台財稅第四０四六０號函）。又祭祀公業派下員之拋棄派下權行為，亦非本法之贈與。蓋祭祀公業為公同共有財產，其派下員之權利義務依民法第八百二十八條規定，應依據以成立公同關係之規約定。其派下員僅有派下權，對祭祀公業並無持分權利。如派下員之一拋棄其權利，除其規約另有規定者應依其規定外，僅除去其派下員名額而已，其派下權應歸併於其他之全體派下，而增加其他派下權利之份量。準此，祭祀公業派下權之拋棄 與繼承權之拋棄同，均非本法之贈與行為（財政部６６．６．２３台財稅第三四０五一號函）。　　 　　 　　二　特別原因─擬制贈與 　　為防杜濫用法律形式形成之自由，以逃避贈與稅，本法第五條規定，財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅： 　　一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。 　　二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。 　　三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。 　　四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。 　　五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。 　　六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。 　　因此雖非以財產為贈與之標的，僅經濟利益之給與，如低價讓與、債務免除等，其在經濟上與贈與財產之情形相當者，本法亦以之為課稅原因，期使贈與稅之課徵更為公平。財產之移動如符合上列各款情形之一，即不問當事人間有無贈與之意思或其意思表示是否一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與本法第四條第二項所規定之贈與，須贈與雙方當事人意思表示一致始能成立，尚有不同（財政部６８．４．１４台財稅第三二三三八號函）。茲分別析述如下。 　　１　無償免除或承擔債務 　　無償債務之免除，指債權人基於本意之免除而言，至於依破產法和解、破產或依公司法聲請重整等規定，使其債權未受清償之部分請求權視為消滅或依鄉鎮市調解條例成立之調解而放棄之請求權並不包括在內。實例如，債權人與某公司經市調解委員會調解放棄利息請求權，並未取得利息，其因調解而放棄利息請求權，尚難謂債權人有藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，免課贈與稅（財政部７５．１０．１４台財稅第七五七０六五四號函）。保證人因履行保證債務，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，則應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，亦同（本法細則§三）。故為人作保者，宜慎之。又附擔保之債權有利息約定者，債權人對屆期應支付之利息，於請求權時效內無償免除債務人之支付義務者 ，此免除之利息債務即應以贈與論。但強制執行程序中，債權人鑑於所獲分配金額不足清償全部債權，而就不足清償之部分聲明撤回執行，尚難謂債權人無償免除債務（財政部７４．１２．１２台財稅第二六二０六號函）。三七五租約土地，地主與佃農終止三七五租約，地主應給付佃農補償費，雙方如經協議以低於平均地權條例規定之標準給付補償費者，其差額非為債務之免除，應不課徵贈與稅（財政部６８．１０．２０台財稅第三七三九四號函）。 　　不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依本款規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額計算（財政部６５．９．７台財稅第三六０六七號函）。 　　公司股東與公司係不同人格，公司之股東往來帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，原應依本款規定以贈與論，惟實務上認應免課徵贈與稅（財政部６５．１２．２８台財稅第三八六００號函）。   　　２　以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務或出資為他人購置財產 　　藉不相當代價之手段以輸送經濟利益，其間之差額至何程度方可稱為顯著，須視個案情節而定。茲舉未公開上市公司股票之交易，以資說明：未公開上市之公司股份、股權、投資額或未上市公司股票之移轉，其以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考（財政部６７．７．２８台財稅第三五０二六號函）。稅捐稽徵機關在執行上對是否構成顯著不相當價格移轉，定有具體標準，即成交總價與資產淨值差價在六十萬元以上，且其差額占成交總價百分之二十以上，且經比較每股淨值與讓售價格間差額，確定構成顯著不相當情形時，仍應考慮公司之營運或其他情況，是否具有其他客觀因素，足以影響讓售雙方對於售價之約定。 … 繼續閱讀 →