每月彙整：二月 2009

　　據報載台灣去年第四季GDP陡降負8%,今年最好的情況是負2.97%,這實在令人擔心,但看見政府的處理方式確是令人喪氣,完全是Looser,没有表現奮起一拼的鬥志。 評論者總會提大陸等極權國家的緊急應變,效率十足,台灣現在是民主國家不能再像以前了。可是我們憲法的設計並非没有應付緊急情況的方法,中華民國憲法第四十三條規定，國家遇有天然災害、癘疫或國家財政經濟上有重大變故，須為急速處分時，總統於立法院休會期間，得經行政院會議之決議，依緊急命令法，發布緊急命令，為必要之處置，但須於發布命令一個月內，提交立法院追認，如立法院不同意時，該緊急命令立即失效。中華民國憲法增修條文第二條第三項規定， 總統為避免國家或人民遭遇緊急危難或應付財政經濟上重大變故，得經行政院會議之決議發布緊急命令，為必要之處置，不受憲法第四十三條之限制。但須於發布命令後十日內提交立法院追認，如立法院不同意時，該緊急命令立即失效。 　　政府雖然提出許多振興經濟方案，可是它的執行，如果還走目前的太平制度，顯然是緩不濟急的，政府亟需提升執行力以應時務，實施緊急命令實在是目前的急務。

　　本專欄之所以持續對給付國外營利事業服務報酬扣繳20%稅款陳述意見，實在因為這一爭議對國內經濟造成一定程度的困擾，試想當國內事業為購買國外服務而洽商時，這額外的２０％稅款究由誰負擔？這一負擔符合國際租稅原則嗎？昇揚電腦vs國稅局一案，在法院纏訟甚久，雙方爭議焦點在所得法第八條的適用，關於這部分法律適用爭議，本專欄已有相當精闢的分析，也許上述案件相關人員都尚未閱見，本文不再論述，由於日前曾與友人談到扣繳的基礎時，他說國際租稅都是按給付額(payment)扣繳，當時頗不以為然，惟無資料可反駁，乃有本文之作，本文從稅法的上位概念來論述。 　　首先，從憲法的規範來看，憲法第十五條規定， 人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。如果政府命令人民的工作收入全部來繳稅，應該大家會認同這命令是違憲的；憲法第七條規定，中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。政府就營業收入對國外營利事業課的稅比對國內營利事業課的重，應該大家也會認同這命令是違憲的。 　　其次，從國際租稅來看，以新加坡為例，新加坡對於給付非居住者公司的技術服務報酬(Technical assistance and service fees)、管理費用(Management fees)是按居住者公司應納的所得稅額扣繳。而居住者公司係按應稅所得課徵稅率１８％的應納稅額（companies are taxed at a flat rate of 18% on their chargeable income.）而應稅所得是總收入減除成本費用之餘額（Your chargeable income (the portion that is subject to taxes) is your total income minus away any deductions and reliefs.）。就國際租稅上，是没有按給付額（payment)扣繳之例。 … 繼續閱讀 →

本專欄表示「給付國外營利事業服務報酬扣繳20%的爭議即將落幕」後,聽說國稅局洽詢的電話大增,令承辦人應接不暇。凡權利都是爭取來的,不會自己從天上掉下來,這是至理名言。 沈顧問從95年以來不斷與有關單位溝通說明,雖有部分成果,如委託國外營利事業加工、開發新藥委託國外實驗室測試等之報酬,屬非中華民國來源所得等,近日財政部也有一些個案核示,但要促使國稅局全面接受,是還要不斷的努力, 但只有沈顧問的努力,顯然勢孤力單,孤掌難鳴,要解決這一爭議,亟需大家的幇助。

一、 事實概要：被繼承人生前於八十一年十二月四日移轉××電機公司股票二十五萬股予買受人（被繼承人次子之連襟），並於八十二年二月十一日辦理股票過戶，案經原處分機關於查核被繼承人遺產稅案時查獲，經多次通知，惟當事人均無法提供購買系爭股票之資金交付流程，原處分機關遂以贈與論按其每股成交價格二十元核課贈與總額五、０００、０００元，應納贈與稅額五九八、七五０元，又因贈與人已死亡而改以其繼承人等五人為納稅義務人發單補徵，嗣後又查××電機公司係屬未上市公司，經重新核算其每股資產淨值一五．一四元，更正贈與總額為三、七八五、０００元，應納贈與稅額為三四一、六五０元，並重新核發繳款書送達訴願人。 二、 訴願人主張：本件贈與稅實係訴願人之被繼承人生前出售其所有之××電機公司股票交易行為，尚非原處分機關所認定之視為贈與情形，此有買受人出具之說明書及證券交易稅單影本可供覆按，又原核定認定系爭股票交易對價不相當，涉有遺產及贈與稅法第五條第二款之情事，然而本件系爭股票轉讓價格高於成交日該股票之資產價值，並未符合前揭法條之課稅構成要件，更非該條欲規範之變相贈與之對象，原處分就贈與事實之認定或法令之適用，均有明顯錯誤，在其未握有「視為贈與」之客觀、積極證據前，即不得強課繼承人納稅義務。又適用法條須該當構成要件事實：查原核定原依遺贈稅法第五條第二款規定核課贈對稅，嗣於復查決定時又改適用第四條規定相繩，惟該二法條之構成要件不同，規範之客體也不相同，然原處分機關仍維持原核定之稅額，此點實令人不解。 三、 訴願決定理由：第查遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與者，須財產所有人以自己之財產無償給與他人，且經他人同意並接受贈與始能成立，本案系爭二十五萬股股票轉讓，原處分機關復查決定既認初查依同法第五條第二款以贈與論核課為不當而改按上述法條核課贈與稅，惟所認定出賣人有贈與行為之證據為何？未予論明，亦無確切資料可稽，得否僅以訴願人及買受人未提示買賣價金支付流程或借款事證，即認定系爭股票屬贈與？又查該二人亦非民法第九百六十九條所定之姻親關係，則訴願人主張其父與買受人無親屬關係系爭股票移轉為償還借款，並無贈與之意思，是否全非可採？再者原處分機關以本案贈與日期為八十一年十二月四日，亦未依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項「未公開上市之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之」之規定，逕按××電機公司八十一年十二月三十一日資產負債表所載金額核算每股資產淨值一五．四元，亦有不當，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。（財政部訴願決定書）

政治獻金法（97.08.13.修正公布全文） 第二條 本法用詞，定義如下： 一、政治獻金：指對從事競選活動或其他政治相關活動之個人或團體， 無償提供之動產或不動產、不相當對價之給付、債務之免除或其他 經濟利益。但黨費、會費或義工之服務，不包括在內。 二、政黨：指依人民團體法第四十五條規定備案成立之團體。 三、政治團體：指依人民團體法規定經許可設立之政治團體。 四、人民團體：指依人民團體法規定經許可設立之職業團體、社會團體 及政治團體。 五、擬參選人：指於第十二條規定之期間內，已依法完成登記或有意登 記參選公職之人員。 第五條 得收受政治獻金者，以政黨、政治團體及擬參選人為限。 第六條 任何人不得利用職務上之權力、僱傭關係或其他生計上之利害，媒介或 妨害政治獻金之捐贈。 第七條 得捐贈政治獻金者，以下列各款以外之個人、政黨、人民團體及營利事 業為限： 一、公營事業或政府持有資本達百分之二十之民營企業。 二、與政府機關（構）有巨額採購或重大公共建設投資契約，且在履約 期間之廠商。 三、有累積虧損尚未依規定彌補之營利事業。 四、宗教團體。 五、其他政黨或同一種選舉擬參選人。但依法共同推薦候選人政黨，對 於其所推薦同一組候選人之捐贈，不在此限。 六、未具有選舉權之人。 七、外國人民、法人、團體或其他機構，或主要成員為外國人民、法人 、團體或其他機構之法人、團體或其他機構。 八、大陸地區人民、法人、團體或其他機構，或主要成員為大陸地區人 民、法人、團體或其他機構之法人、團體或其他機構。 九、香港、澳門居民、法人、團體或其他機構，或主要成員為香港、澳 門居民、法人、團體或其他機構之法人、團體或其他機構。 十、政黨經營或投資之事業。 十一、與政黨經營或投資之事業有巨額採購契約，且在履約期間之廠商 。 前項第三款所定累積虧損之認定，以營利事業前一年度之財務報表為準 。 第一項第七款至第九款所定主要成員，指下列各款所列情形之一： … 繼續閱讀 →

所謂行政罰從一重處罰，指想像競合犯與牽連犯，類推適用刑法第五十五條之規定，從一重處斷而言。納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，究應併罰，或可從一重處罰，因對納稅義務人之權益影響重大，在法令適用上顯有探討之必要。 實務上稽徵機關對於納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，係採併予處罰之見解。及至行政法院對部分案件採擇一從重處之見解後，財政部乃全盤檢討並核釋如下： 一、 納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議(註一)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 二、 營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，參照行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議(註二)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 三、 納稅務義人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 四、 納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。 五、 納稅義務人觸犯貨物稅條例第二十八條第一款，如同時涉及同條例第三十二條第一款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 六、 代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同法第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（財政部85.4.26.臺財稅字第八五一九０三三一三號函） 此外，對行政罰之從一重處罰，司法院大法官會議亦作成釋字第五０三號解釋，解釋文：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」其主要解釋理由：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。本院前開解釋，應予補充。」 依上述財政部核釋，營利事業如漏開發票並漏報所得額時，在所得稅部分，仍須受所得稅法第一百一十條之處罰，而漏開發票部分與營業稅法第五十一條規定擇一從重處罰，是以不同稅捐並無從一重處罰之適用（註三）。 註一：行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議：營業稅法第四十五條前段之規定屬行為罰，同法第五十一條第一款之規定乃漏稅罰，兩者處罰之條件固不盡相同，惟均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，第四十五條係就未達漏稅階段之違規為處罰，第五十一條第款則係對已達漏稅稅階段之達規為處罰，祗依第五十一條第一款處罰已足達成行政上目的，勿庸二者併罰。 註二：行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議：稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，通常以「漏開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，祗依第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。 註三：同見解，財政部稅制委員會委託研究（研究主持人：城仲模，協同主持人：黃茂榮，共同研究人：劉春堂、陳志龍、謝銘洋等），八十年十一月出版：「租稅罰則之檢討與改進」一書頁二九八頁「租稅罰則建議條文草案」第二條則規定：「一行為同時為犯罪行為及違反秩序行為者，適用刑罰之規定，但關於停止營業、停止執業、註銷營業執照或註銷執行業務資格得併課之。同一稅捐違章行為已處以罰鍰者，不得再為處罰。前項所規定之情形，對其行為不處以刑罰者，仍得處以秩序罰。對同一稅捐之短漏得處以一次漏稅罰。因同一稅捐債務而違反行為義務或繳納義務者，為第一項規定之適用，其先後之違反行為視為一行為。因同一稅捐債務而同時或先後違反數行為義務者，一重處斷。但依本法規定得連續處罰者，依其規定。」

　　此一解釋區別個人與營利事業之法律適用，在兩稅合一前固有其意義，但在兩稅合一之後，就衍生若干值得深思的問題，首先就是營利事業的個人股東，或獨資的營利事業，竟然不能享受免稅的利益，這就是不公平；其二，這形成反商的政策印象，拆遷補償費留在營利事業，可厚植其資本，當其盈餘時自然會分配給股東，這筆帳永遠跑不掉，政府永遠擁有這些公司盈餘２５％優先分配的權力，大可不必急於其需用資金之際抽其銀根，增加其經營之困難。這顯然是不智的解釋，如果再考量當時的經濟氛圍，許多的企業主就趁機將資金移出國外，而稅留台灣，孰令致之？ 一、 案例 某公司於八十八年間因政府興辦高速鐵路需要徵收廠房而領取一筆拆遷補償費收入，結算申報時，以該項收入係屬損害賠償性質，列為免稅所得，乃未併課稅所得額計稅，惟國稅局認定該項補償費收入非屬所得稅法第四條第三款規定範圍，尚無免納所得稅之適用，乃予併所得額課稅。 二、 拆遷補償費之在所得稅法上定性之爭議 國家因用需要徵收私有財產而給予被徵收人之補償費，在所得稅法上究竟是否為所得之性質，或其應稅與否，實務上仍有爭議。 實務上，雖有財政部79.4.7. 臺財稅第七八０四三二七七二號函核釋：「主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」但其後因課稅主體之為個人或營利事業之別，而在綜合所得稅與營利事業所得稅之適用上，有下列之分歧： １． 綜合所得稅：91.01.31.臺財稅字第０九一０四五０三九六號函核釋：「主旨：一、個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」及財政部 91.01.31.臺財稅字第０九一０四五０三九七號函核釋：「主旨：一、臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第十一條及第十三條規定，給付個人之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」 ２． 營利事業所得稅：財政部84.8.16.臺財稅字第八四一六四一六三九號函核釋：「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」及財政部86.05.05. 臺財稅字第八六一八九五九九八號函核釋：「（二）公司因前開徵收事項取得之土地上改良物補償費，因非屬所得稅法第四條第三款規定：『傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金』，亦非屬同條第十七款規定『因……贈與取得之財產』，故尚無免納所得稅之適用，是本部七十八年七月十一日臺財稅第七八０六六七三六二號函及八十四年八月十六日臺財稅第八四一六四一六三九號函乃規定，應列為其他收入，於減除該地上改良物之必要成本及相關費用或損失，如：帳載未折減餘額、折遷費用、停工損失等項目後，依法課徵營利事業所得稅。公司依前開規定計算結果，如有所得，始須課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之公司而言，尚未必會增加其租稅負擔。」 惟上開函釋無論免徵綜合所得稅或營利事業無免稅規定之適用，在法律論述上均欠充分。其所以免徵綜合所得稅，雖以補償費「核屬損害補償」為理由，但查該號函釋係編列於所得稅法令彙編第二條中，因此引發補償費究竟是無所得或非所得之爭議，又基於平等原則，營利事業當然也有相同的問題。此外，又補償費「核屬損害補償」與所得稅法第四條第三款規定之關係，在事理上亦尚有斟酌之餘地。 三、對補償費課稅合憲性之檢討： 國家因公用需要固得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，惟人民之財產權應受國家保障，徵收私有土地，應給予相當補償。司法院釋字第四０九號及四二五號業已解釋。質言之，就國家一方言，國家為徵收私有土地，既負有給予土地所有人相當補償之義務，可否再籍由課稅權之行使，直接對拆遷補償費徵收所得稅，收回其對土地所有人補償，即不無檢討之餘地，特別是，當營利事業所有之土地廠房因被徵收而須重建時，則非自願之補償費仍屬資本之形式，如此時課稅，即生就資本課稅之疑慮。就土地所有人之一方言，由於徵收補償實際上並不能填補土地所有人因徵收所造成之損害，因此土地所有人已因徵收受有損失未能獲得十足填補，政府豈能再對該筆補償費課徵所得稅，致使土地所有人之損失更形擴大。因此，對拆遷補償費課徵所得稅，無異對公司資本課徵所得稅，實質上確已違反憲法第十五條保障人民工作權及財產權、第二十三條比例原則之規定。細述如下； （一）租稅政策應與公共建設徵收工程用地獎勵之政策一致 交通部在民國八十四年為統一交事業土地徵收各項獎勵救濟標準並鼓勵民眾配合公共建設，以順利取得所需用地，舒緩徵收阻力，俾利國家整體交通事業與工程之推展，而訂有「交通建設工程用地徵收獎勵專案」，營利事業即係依該專案規定之項目及標準獲取補償，其中最主要之項目為機器廠房遷移補償費，其補償標準係按重建成本估算，此一補償費若非免稅所得，顯然不能貫徹政府獎勵民眾配合公共建設之政策需求，尤其是當被徵收之營利事業欲繼續經營事業時，立即面臨土地成本高漲之困境，以前開案例之營利事業而論，其於六十四年間設立並取得廠地之成本僅為二千餘萬元，但徵收後在八十九年間購置新廠土地成本郤高達二億六千餘萬元之鉅，且新建廠房規模亦不及舊廠之一半，如其所受領之補償費再經課徵百分之二十五之營利事業所得稅，縱然不論事業經營規模縮小之窘困，其已無力再增添機器設備，若勉強使用老舊之機器設備，實在無法面對市場激烈之競爭。令人不由得對政府上開專案獎勵民眾配合公共建設之說，感到懷疑，且令被徵收人對繼續經營之事業，感到心恢意泠。就政府之角度而論，稅捐稽徵主管機關若對拆遷補償費徵收營利事業所得稅，豈非與上開專案獎勵民眾配合公共建設之政策相左。稅捐稽徵主管機關對以重建成本計算之補償費，在被徵收人重建廠房購置機器設備正需金孔急之際課徵營利事業所得稅，大抽被徵收人之現金，根本就是殺雞取卵，不僅不符量能課稅原則，且侵害人民之工作權及財產權。 （二）在兩稅合一制度下免營利事業所得稅並不會造成稅收實質損失： 在八十七年開始施行之兩稅合一制度下營利事業所得稅為預繳之性質，已繳之營利事業所得稅包含於盈餘分配中，可抵繳受配股東之綜合所得稅，易言之，如營利事業所得免徵營利事業所得稅，則日後其分配盈餘時，受配股東即無稅額可資扣抵其綜合所得稅，其應繳之所得稅並未逸失。職故，營利事業所取得之拆遷補償費縱未課稅，則其後其分配盈餘時自亦無稅額扣抵問題，納稅人應納之所得稅實質上並未減少。 （三）在盈餘分配時課徵所得稅方符國家整體利益： 在營利事業領受拆遷補償費不課徵所得稅，而延至其分配盈餘時課徵，一則表彰政府獎勵徵收之政策；二則較為保障被徵收人之工作權及財產權；三則令被徵收人完成重建工程有較為充裕之資金以完成重建，及兼收增加就業機會之利，以上開案例為例，在徵收前員工人數有一百六、七十人，在徵收後則由四十人漸增至五十人，到九十四年當可增至八十人左右。 （四）被徵收人並無所得，徵收補償並不足以填補被徵收人之損失： 在上開專案規定之補償項目中雖有停工損失一項，惟其補償標準根本無法填補被徵收人所受之損失，以上開案例中被徵收人自八十五年度之營業收入四億五千餘萬元至八十八年度之八億餘萬元，在遷廠後僅及八、九千萬元，當年度損益亦自徵收前之盈餘六千餘萬元至徵收後每年虧損三、四千萬元，以此估算若無徵收發生，被徵收人自八十九年至九十二年將有約二億元之盈餘，加上徵收後實際發生約一億元之虧損，則被徵收人之損失約達三億元，而此損失之狀況在被徵收人恢復達徵收前之營運情況前一直在擴大中，抑且再對補償費課徵所得稅，將使被徵收人經營上更陷入絕境。依民法第二百十六條規定，損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限；依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。被徵收人上開損失即為民法規定之所失利益，原應屬補償之範圍，雖不在前開專案補償範圍，但亦不能謂被徵收人未遭受上開損失，而被徵收人所領之拆遷補償費實不足填補因徵收所受之損失，實不能謂被徵收人尚有收益。 四、徵收補償適用法律之檢討： 對政府興辦公共建設徵收土地而發放之徵收補償費，屬損害補償性質，惟財政部視領取人為個人或營利事業而異其稅捐待遇，前者為免稅所得，而後者則為應稅所得，其差異待遇之理由，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部乃函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。財政部上開見解是否符合租稅法律主義、平等原則？茲分述如下： （一） 個人領取之拆遷補償費免稅法據似為所得稅法第二條：財政部七十九年四月七日台財稅第七八０四三二七七二號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條，再觀財政部八十三年九月二十七日台財稅第八三一六０八八七０號函核示，輻射污染建築物所有權人依「射污染建築物事件防範及處理辦法」申領之救濟金及補助費，係屬損害補償，免納綜合所得稅。且財政部高雄市國稅局在最高行政法院91.06.17. 九十一年度判字第九一六號判決中亦主張：營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辨法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆核屬損害補償，惟非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。足見財政部上開七十九年之函釋係在解釋個人領取之拆遷補償費並無中華民國來源之所得，所以免稅。個人領取之拆遷補償費免稅法據若為所得稅法第四條，最高行政法院九十二年度判字第四三五號判決亦表示有違法之嫌，其判決如下：「況查原判決已就財政部對於營利事業部分及個人關於土地徵收補償費是否應納稅一節，為不同之釋示乙節，敘明乃財政部鑑於個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；．．．．．．惟認財政部關於個人免稅部分之釋示，似有違所得稅法明文規定之嫌」。綜觀上開財政部之見解，認為拆遷補償費，屬損害補償性質，而無所得。 （二） 拆遷補償費既屬損害補償性質，則亦非營利事業所得稅之課稅範圍：按所得稅法第三條第二項、第三項之規定，營利事業所得稅之課稅對象應為「所得」，而依上開說明，拆遷補償費既非所得，則亦不在營利事業所得稅之課稅範圍內。又「所得」為營利事業所得如何計算之上位概念，拆遷補償費既非屬所得，即與營利事業如何保存會計帳證及收入成本費用配合無關，財政部以此為對個人與營利事業差別待遇之理由，顯難令人心服，其違反平等原則至為昭然。 （三） 個人領取之拆遷補償費免稅法據若為所得稅法第四條第三款：所得稅法第四條第三款規定，傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金，免納所得稅。誠然，因政府興辦公共建設徵收土地而發放之徵收補償費，並不在本條款適用之範圍，惟同屬損害填補之性質，且土地徵收補償之規定原屬廣義之國家賠償法，財政部類推適用本條款而予免稅，原亦符合平等原則，且對納稅義務人有利，依學界多數見解，亦難謂違反租稅法律主義。 （四） 營利事業領取之拆遷補償費亦得類推適用所得稅法第四條第三款規定免稅：本條款規定之適用並未區別個人與營利事業，財政部以營利事業應設帳記載而排除其適用，固非無據，但依租稅法律主義之要求，稅法之解釋，不得逾越法律文義可能之範圍，如有逾越，即屬違法。司法院大法官會議釋字第二一０號解釋可資參考。此外，原則上，營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，固然符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。但對政府發放拆遷補償費之目的而言，被徵收人並不是自願基於交易關係而領取拆遷補償費，而是被迫變價，為公司繼續生存，更須重建廠房及購置機器設備，因此，拆遷補償費之領取目的在支付重建廠房及購置機器設備之費用，而在現行稅務會計制度下，這些重建及購置之機器設備所支付之費用屬資本支出，並不能作為拆遷補償費之成本或費用予以扣除，因此，至少必須將拆遷補償費用於重建部分之資本支出歸為非所得或免稅所得，方能充分保障被徵收人之工作權及財產權。 五、司法院607號解釋之評述 解釋文 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部中華民國八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函，符合所得稅法第三條及第二十四條第一項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第七條規定之平等原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。 … 繼續閱讀 →

本法原規定被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅內扣抵。嗣於八十七六月修正，將原規定之「死亡前三年」，改為「死亡前二年」，並增訂死亡前二年內贈與土地時所繳之土地增值稅得予扣抵之規定。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。惟該項修正未將第十五條配合修正，致使按原規定死亡前第三年內贈與所生贈與稅，依新規定反而不得扣抵。又贈與土地時所繳之土地增值稅，既已自當次贈與總額中扣除（本法細則第十九條），則該土地增值稅再予扣抵遺產稅時，似有重複之嫌，故該土地增值稅宜否併入遺產總額中計課遺產稅，在立法上即非無斟酌之餘地。

　　所得稅法第六十六條之八規定，個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。 　　上述規定之立法理由為：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，如有餘額，尚可申請退還；公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第四十二條規定，該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於上述不同身分納稅義務人，其稅額可否扣抵與退還，規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，獲取租稅利益之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之差異，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例（註一），規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰」。 註一：依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。