每月彙整：二月 2009

本篇文章完成迄今已逾十餘年，當時預想「稅捐稽徵機關動輒每案請示，有失行政效率」，是今日所常見，實在遺憾 稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」（註一）立法目的原欲制定所謂「解釋函令不利益不溯及既往」條款，使解釋函令自發布日後生效，惟依上述規定之文義理解，似與其立法目的不儘相符。本條規定涉及財政部依稅法所發布解釋函令之效力（註二），尚有析述之必要。 財政部基於職權因執行稅法之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務人員行使職權時之依據(註三)。財政部依稅法所發布之釋示函令，其法律性質屬行政規則，只具內部效力，對外並不直接發生效力。易言之，該釋示函令只有拘束財政部之下級機關及所屬公務人員，令其對釋示函令負有服從之義務，而不得作為人民權利義務之依據。但課稅處分如違反財政部釋示函令之意旨，即構成違法或不當之原因，此一法律效果，並非由釋示函令直接發生，而係因違反平等原則而間接發生。對於闡明稅法原意之釋示函令，對法官及人民並無拘束力。司法院大法官會議釋字第一三七號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解」。因此，法官對於釋示函令有權審查其適法性。又財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，不論係針對個案或通案所為，基於平等原則，對於其他類似情形之案件亦有其適用。 財政部就稅法所為之解釋函令，究應自該解釋函令發布日或應自法規生效之日起有其適用？一般而論，就稅法條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用；就稅法條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效（註四）。闡明法規原意之解釋函令，性質上並非獨立之行政命令，自法規生效之日起適用，應無疑義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（註五）。 本條規定之適用，如限制解釋函令之適用範圍僅對申請案件發生效力，一則有違平等原則，再則會令稅捐稽徵機關動輒每案請示，有失行政效率，顯非妥適。 註一：本條係立法委員提案，其草案為「財政部依本法或稅法所發佈的解釋函令自發佈日起生效，但有利納稅義 務人者溯及自法律公佈日起生效。」就此草案並提出如下說明：「稅法解釋函令應否溯及既往，實應觀察解釋函令發佈後，是否會導致租稅負擔產生變動而定，否則，納稅義務人根據現行有效的租稅法令繳納應繳之稅捐，過了四、五年，卻因為租稅主管機關財政部態度及見解的改變，而使廠商租稅負擔產生巨大的變化，甚至進而溯及追繳過去五年的稅捐，並且因為稅法規定的不夠明確，裁罰企業逃漏稅罰鍰，引發企業界與租稅稽徵機關的長期爭論。為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效」。上述草案條文，姑且不論其內容是否妥適，其文義較之修正公布之條文為明白易解。 註二：可參見葛克昌，『稅法解釋函令之法律性質』，「財經法論集」，民國八十六年四月初版，頁四一七。 註三：司法院大法官會議釋字第四０七號解釋參照。 註四：行政院七十八年四月二十九日臺七八規字第一０九０四號函。 註五：司法院大法官會議釋字第二八七號解釋參照。

香港商oo台灣分公司 函 受文者： 財政部 發文日期：中華民國97年11月18日 發文字號： 主旨：為本公司因業務需要委託新加坡商oo有限公司提供技術服務而支付之報酬，是否屬該公司之中華民國來源所得及如何扣繳稅款等適用法律疑義，陳請核釋，俾憑示遵。 說明： 　一、就租稅管轄權部分，依照國際間對所得稅稅源劃分之原則，營利事業在任一國有固定營業場所者，凡可歸屬於該固定營業場所之所得，均應由所在地國課稅。此亦為財政部民國66年1月21日修正所得稅法第3條第三項之理由。次就總機構在中華民國境外之營利事業而有中華民國來源所得者，其所得之計算，依憲法第七條關於國民原則之規定，應有所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十五條規定之適用。合先陳明。 二、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．．．． 九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之： ．．．．．． 二、．．．．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」等分別為所得稅法第3條第三項、第8條第三款、第九款、第88條第一項第二款後段所明文規定。上開條文均明文規定，對於總機構在中華民國境外之營利事業涉及自中華民國取得收入應課徵所得稅者，僅限其中屬中華民國來源所得部分，而其課稅基礎係營利事業之所得，而非其營業收入。且「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。其計算公式，同法施行細則第三十五條復有列明。又所得稅違章案件逕行決定課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得額，計課所得稅……換言之，即以銷貨額全數作為所得額課稅，於法自有違誤。」行政法院 48.08.08. 四十八年度判字第三九號著有判例，故對於總機構在中華民國境外之營利事業如就其非中華民國來源所得或就其在中華民國之營業收入(即給付總額)扣繳應納稅額，顯非適法。 三、查所得稅法第3條第三項於民國66年1月21日修正前原規定為：「營利事業在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，而有中華民國來源所得者，其應納稅額，分別就源扣繳。」 修正之理由指出，依照國際間對所得稅稅源劃分之原則，營利事業在任一國有固定營業場所者，凡可歸屬於該固定營業場所之所得，均應由所在地國課稅。又同時修正第8條第3款前段，將「個人」二字刪除，藉以包括個人及營利事業在內。次查「一．外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」為財政部96.4.2台財稅字第09600049130號函核釋在案。依該函所示意旨，即明確規範不論個人或營利事業均以服務提供地作為認定中華民國來源所得之準據，故外國營利事業在中華民國境外提供勞務予國內營利事業者，其所得即非屬中華民國來源所得。 四、按所得稅法第8條第九款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」;次按貴部96.12.7台財稅字第09604548020號核釋：「主旨： 一、外國醫藥研發服務事業接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」；暨貴部發布之新聞稿略以：為解決我國生技醫藥業者委託外國醫藥研發服務事業在我國境外從事研究、試驗、測試等活動所收取之服務報酬課稅疑義，財政部指出，因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8條第9款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。據上所述，故凡不在我國境內經營工商等業之盈餘，應非屬中華民國來源所得，按之前開說明，應屬當然。 五、本公司於96、97年度與新加坡商簽訂技術服務合約，因該公司總機構在中華民國境外，且在中華民國境內無固定營業場所，又其所經營之系爭技術服務活動係在中華民國境外，則系爭技術服務之提供地當屬在中華民國境外，衡之國際間對所得稅稅源劃分之原則及所得稅法第8條第3款、第9款之規定，即非屬中華民國來源所得，似應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。 六、次按總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營如係國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，固得依所得稅法第25第1項規定核計營利事業所得額，但所得稅法並未特別規定經營其他業務即需按營業收入全部核計營利事業所得額，因此，對於經營其他業務者，仍應按一般規定核計營利事業所得額，即依所得稅法第24條、所得稅法施行細則第31條規定之公式計算之﹝其他供給勞務或信用各業：(1)營業收益－營業成本＝營業利益(2)營業利益－管理或事務費用＝營業淨利(3)營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）﹞，而非就其在中華民國之營業收入(即給付總額)扣繳應納稅額。雖貴部依所得稅法第八十八條規定之授權定頒「各類所得扣繳率標準」，惟此項行政命令應不得逾越母法之規定，但依該標準第三條第一項各款之規定，各類所得概按給付額扣繳20%，忽視前開應按所得額計徵所得稅之規定，似已涉逾越所得稅法授權之範圍。 七、茲以臺北高等行政法院判決97年度訴字第00235號判決為例，該判決理由略以：「『本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……6 、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……11、在中華民國境內取得之其他收益。』此為上揭所得稅法第8 條所明定。又有關『中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8 條，該法規範之架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』之判準，最後再針對前10款種類屬性所沒有規範之部分，以第11款之規定予以補充式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為『中華民國來源所得』，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋（最高行政法院96年判字第986 號判決意旨參照）。再者，「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，須在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」（最高行政法院95判字第1254號判決意旨參照）；另依商業會計處理準則第31條之規定，勞務收入係指因提供勞務所賺得之收入。今美商TSI 公司自台灣公害處理公司取得之新台幣10,558,251元，依美商TSI 公司與台灣公害處理公司簽訂之協議書所載，係屬「監理、技術指導、現場管理費用」；無論監理、技術指導或現場管理，核其性質，均不失為勞務之提供，由一定人力負責執行，應為勞務報酬。縱……認台灣公害處理公司給付予美商TSI 公司之系爭款項，係美商TSI 公司從事開發、設計、規劃、現場勘查、繪圖、工程施作品質控管等技術服務費用（Consulting Service）。惟核其性質，從事開發、現場勘查、工程施作品質控管等屬無形之技術勞務服務之報酬；而依上說明，勞務報酬係以勞務提供地是否在我國境內為判斷是否為中華民國來源所得之依據，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，尚非所問。則美商TSI 公司提供勞務處所既非在我國境內，依上揭所得稅法第8 條第3 款規定，即非屬中華民國來源所得。至提供之勞務，如開發、設計、規劃、繪圖，而涉及相關智慧財產權及各種特許權利，因其非屬中華民國境內供他人使用而取得之權利金，依上揭所得稅法第8 條第6 … 繼續閱讀 →