每月彙整：三月 2009

　　當證券商因認購權證爭議而訴訟時，本顧問正決定退休之際，「認購權證課稅之評析兼評論台北高等行政法院92年訴字第157號判決」一文正是告別公務生涯之作。退休之後曾與業者接洽，總不得其門，直至今日方能稍窺知業者沉迷權勢的心態。認購權證課稅所涉稅額雖鉅，但畢竟屬是非的問題，業者若能執法力爭，並非不可為。德國法諺云，正義雖然來得慢，但一定會來。業者的問題是没有找到正確的方向。 　　現今所得稅法將證券交易之所得規定成免稅，而認購權證是證券交易法所稱的有價證券，主管機關及業者都無異議，為何認購權證的發行變成不是有價證券的交易而成為應稅的交易？縱觀業者在這一龐大的爭訟當中通通視為理所當然，對這一真正關鍵的法律爭點未見有何置喙，而只就會計學上如何強力爭辯，其結果當然也僅能博取情理上的同情而已，這就是一審業者勝訴而終審敗訴的真正原因。 　　在本案中財稅主管機關聲稱依法行政，其實如依租稅公平原則，是有爭議的，但業者甚至聲稱有賺錢繳稅是應該的，使得沈顧問陷入變成多管閒事了。本件是將租稅公平與財政收入放在天秤上權衡，財稅主管機關愛其羊，我愛其禮，而業者好像兩者都愛。 後語：這一事件給人體悟，人不能太執着。話說：有一軍容壯盛的軍隊要強攻一座堅固的城堡，只見他們人多勢眾，使出渾身解數，用盡一切手段強攻城門，可是守城人士仗着城門厚重，趾高氣昂輕鬆應戰。當久攻不下之際，有一小人告訴這些軍士，旁邊有一小門可進入城中，可是這些軍士卻仗勢自己的軍力，不理這小人的話，直到時機喪失，想再回頭已經來不及了。

　　授課鐘點費究竟屬薪資所得或執行業務所得？這一議題，讓本顧問回想起陳清秀教授在一次發表論文時，提及學者為發表一篇論文須收集、研讀國外書籍、資料，往往所費不貲，但是卻不能從綜合所得中扣除，而對財政當局有所期待。 　　最高行政法院最近有一則判決表示如下看法：「稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務之提供外，尚有其他成本支出，在計算執行業務所得時，得減除該成本及直接必要費用，而以其餘額為所得額。定性稅法上執行業務所得，最主要者為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即所得稅法第 11 條第 1 項所稱之自力營生），易言之，應按社會通念，依商業活動類型，以「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』之其他費用成本支出」為判斷標準。應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生之特性未符，其所支領之授課鐘點費，應歸類為薪資所得。」 　　按授課鐘點費，其勞務性質絕對不是單純僱佣契約，因為没有人會請人站在講台上就給付，而是看其講演的內容，因此為講演內容如確有支付代價，實在不能不認為屬執行業務所得。特別處在當今知識經濟的時代，稅法也應有相應的對待，對於專利、美術等，稅法都有特別考慮，就是基於此理。 　　從上開判決企圖建立一個判斷標準，是值得讚許的，但是其認定「應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生之特性未符，其所支領之授課鐘點費，應歸類為薪資所得」，而不論其在獲取知識的過程中有無支付費用，或為取得此一勞務機會有無支付其他費用，似乎與其所建立的判斷標準不儘相符。

最高行政法院居然有這樣的判決：「案經被上訴人審查認為：三陽公司指 派員工派至越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，系爭薪資費用屬中華民國來源所得，上訴人未依規定扣繳稅 款，被上訴人所屬新竹縣分局限期責令訴上訴人補繳應扣未扣稅款，並無不合，遂作成96年12月13日北區國稅法二字第0960028485號復查決定（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，經提起本件行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。其上訴意旨略以：勞務所得之課稅標準應採「屬地主義」，判斷勞務報酬是否為中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標，王清桐等員工係長期派駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」，完全受越南公司之指揮、調度及管理，派遺期間與三陽公司無關，其等提供勞務所得之報酬應有財政部63年10月3日台財稅字第37273號函及69年10月15日台財稅字第38556號函之適用，可免扣繳我國所得稅。原審認越南VMEP公司給付三陽公司之機車製造技術移轉合約報酬（依機車製造技術移轉合約第6條約定報酬含技術移轉價格、商標授權價格）， 帳列技術服務收入及權利金，而王清桐等人所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即王清桐等員工系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，王清桐等人因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別；況該等員工受僱於國內之三陽公司，經三陽公司派遣至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務，其執行勞務之效果亦歸屬於僱主三陽公司。是三陽公司於92年1月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，屬王清桐等人當年度應稅所得，上訴人應依法於給付時扣繳所得稅款。」 　　看了這種判決，實在感嘆我國國際租稅教育水準這麼低，建議財政部儘快召集國稅局承辦人員加強訓練吧！個人這樣的感慨，是出於同理心，請政府試站在納稅人的立場，政府要求國內營利事業對其支付國外服務報酬負扣繳２０％的義務，無異令國內營利事業立於非常尷尬的立場，如由其自己吸收則平白增加成本，喪失競爭力，如轉由對方承擔，則面對對方提出之責問，又難以自圓其說。此外，國內公司員工整年奉派出差國外，依照上開判決意旨，他們的薪資竟然要在國內、外兩地繳稅，這教納稅人如何自處。此時，有一句話突然湧上心頭，那就是，在台灣討生活實在辛苦。

　　個人股東為避免營利所得的發生，而於股利分配前將股權移轉予其所控制的公司，乃衍生個人營利所得的課稅爭議。這一爭議，真是民主法治的測試劑。這讓我回憶起在研究所時研究的一個題目，當時司法院作成２１０號解釋：中華民國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中 華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部( 70）臺財稅字第三七九三０號函並認「 不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之前述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。在法學解釋方法論上，法律條文規定「各種利息」，其涵意，在人民的認知上，是包含私人間借款之利息的，該號解釋從人民的認知來界定各種利息的範圍，這才是民主法治的典範。 　　這一爭議扯上兩個法規範，一個是所得稅法第六十六條之八；另一個是實質課稅原則。細看所得法第66條之8的規定，它的規範目的是在維持兩稅合一制度的確實及公平，實在與攸關所得歸屬的實質課稅原則扯不上關係。而實質課稅原則固然在決定經濟利益的實質歸屬，但它是在法的脈絡上有所依循，不是天馬行空任意牽扯。 　　看了我們行政法院闡釋實質課稅原則，也讓筆者想起任職稅制會時的長官，東吳大學兼任教授林喬讚先生，他認為實質課稅原則是德國納粹時代的遺緒，根本不足取。關於實質課稅原則部分，請參閱本專攔「當前實質課稅原則執行之問題－－兼評司法院研議增訂租稅規避行為一般性防杜規定之可行性」、「稅務秃鷹事件之黃任中課稅事件」兩文。

　　奢侈稅該不該課，其實應該檢討的為什麼要課徵，目的是什麼？與現在正實施的政策有無衝突抵觸？ 　　奢侈稅從名稱來看，就知道不是以財政收入為目的，而是另有其他政策目的。有識之士或以為遺贈稅稅率已降為10%，有錢人之稅賦大降，應該從消費面增加其稅負，以資平衡。但消費面的稅賦有營業稅及貨物稅了，有必要再增加奢侈稅嗎？提高營業稅率，同時增列民生物品的免稅項目，是不是也能達到相同的政策目的呢？ 　　政府的施政，必須維持一貫性，才能達到預定的目標。奢侈稅的課徵如此，其他的施政作為也應如此。例如，政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，並訂定拆遷補償辦法，規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，就施政一貫性而論，原應給予免納所得稅的待遇，但財政部卻對營利事業採課稅的租稅待遇，結果使補償費須先課25%的稅，以致緊縮其重建規模，限制其競爭力，其甚者，更欠稅國內而直接將機械設備及資金遷至海外了。