每月彙整：四月 2009

昨日參加避稅法制之兩岸比較，收獲頗多，大陸在稅法法制的建制方面日新月異，逐漸與國際接軌，與會的學者及發表的論文等，也都一時之選，令人敬佩。曾經在稅改會討論的躉繳保單之課稅爭議在昨日也被提出來與實質課稅原則一併討論，本文謹就此部分表示淺見。 　　按對於稅務案件之處理，首先需對課稅的基礎事實先加以釐清，然後再按相應的稅法處置。躉繳保單之課稅爭議，係在於保險事故發生後原應返還被保險人之保費（在保約中此部分約定轉入保險金）應否列入被保險人之遺產課徵遺產稅。由於保險業者及保戶一致主張此部分之保費為保險金，應依保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定免列入遺產總額課稅，以致在後續的行政爭議中聚焦在實質課稅原則的適用與否。 　　在這個研討會中，日本知名學者木村弘之亮在發表其論文時脫稿提出稅捐債務是法定債務，是否針對本件有感而發，不得而知，但對本件爭議釐清的確是一針見血，他說法定債務在客觀具體事實與稅捐構成要件合致時即告成立。遺產稅的稅捐客體，即繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。本件係爭的保費是繼承開始同時轉入保險金，尚不能否認為不是遺產稅的稅捐客體，核與實質課稅原則是不相干的。 　　

日前立法院審查稅捐稽徵法修正增訂實質課稅原則，觀其條文文義與司法院釋字第420號解釋文相比，實在看不出有何差異，由於司法院的解釋即與法律具同等的效力，此一增訂條文的目的即值得好好推敲。 　　此一議案的推動者，其實是出自司法院，目的在釐清法律適用範圍，俾以疏解訟源，而此一部分，本專欄已有評述，於茲不再贅述。 　　「實質課稅原則」是日本的用語，溯其源頭，是德國的經濟觀察法，在日本只取其中的一部分，即所謂的實質所得者課稅原則。德國的經濟觀察法雖規定在其租稅通則中，但其分門別類規定的清清楚楚，相較起來上開增訂文字顯然失之疏泛，不信，什麼是實質經濟事實關係？實質經濟利益？有誰能說得明白？ 　　各國的國情、稅制架構多有不同，我國營業稅的統一發票制度就是舉世唯一，實質課稅原則能否於營業稅也適用？實在是值得斟酌。 　　實質課稅原則在國內也行之有年了，很多經過判決的案例，如果能好好檢討，其實並不見得有國稅局主張的實質課稅原則的適用。以李部長所舉的案例：父先以公設用地贈與其子，後再以現金買回，涉及規避贈與的情形，真的有實質課稅原則之適用嗎？其實這是所得稅法的漏洞，應該從所得稅制面加以填補，而不是任意羅織。實務上相同的情形，還有納稅人選擇以證券交易所得取代營利所得的情形，這些案例其實嚴格而論，都非實質課稅原則的適用問題，財政部應更積極從所得稅制面加以填補的。 　　此外，於此附帶說明，立法理由所舉的案情，所謂「以買賣有價證券為專業」的認定，是屬於事實認定的問題，而與實質課稅原則並不相干，由此也可見目前的問題的所在，主管機關並不能完全掌握實質課稅原則適用的範圍，上述增訂的文字會遭質疑，也不是不能預見的。