每月彙整：五月 2009

    　日本學界為實質課稅原則是否應法律化曾討論了數十年，最後僅就所得歸屬部分制定了所謂實質所得者課稅原則，這可別說人家不懂所謂稅捐規避，日本稅法教育比我國優良，由於我國稅法不在律師、法官的考試範圍，以致法律人對稅法生疏得近乎盲目，稅法的解釋方法中最重要的目的論解釋方法，而所謂「目的」，是要先從整個稅法規範（在憲法架構下的法律規範），再就個別稅法規範，進而至條文規範去理解法之目的所在，如果對稅法生疏就無法妥善運用這一解釋方法。而所謂實質課稅原則，就是運用目的論解釋方法推演出來的，如果層層環節中有一疏漏、脫節，也就無法處理好稅務案件。 　　稅法除具備一般法規範的目的外，它具有一個保護人民財產權利的功能，它的目的是在限制政府課稅權力公平適當的行使，而不是在保障稅收，試想擁有無限權力的政府，根本不須要用法律來保護的。因此，賦予政府調整人民稅賦的實質課稅原則必須嚴格地受稅捐法律主義的制約，以免流於恣意妄為。 　　目前實務上以實質課稅原則為名大幅增加人民稅負的案例，諸如，因股權移轉而被歸課其營利所得等案，實在是有斟酌的餘地，而最不合法的是將其歸為漏報所得。 　　 　　

      很欣慰看到最高行政法院在國際租稅議題上撥亂反正，回到國際租稅的常軌上。 　　　　標題所揭判決理由如下：「五、本院按：（一）所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。如果其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則有關中華民國來源所得之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，則無適用同條第11款規定之餘地。再者，其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。故原判決以所得稅法第8條之規定可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，均屬例示規定，況最後1款即第11款係規定「在中華民國境內取得之『其他』收益」，進而謂勞務報酬不適用例示規定，而直接適用第11款規定，並不違法等語，將所得種類屬於第8條第3款者，有關中華民國來源所得之判斷，未依第8條第3款，而適用同條第11款規定判斷，已有適用法規不當之違法。」 　　上開判決最值得讚許的是這一段：「其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。」其實所謂經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，比照第8條第9款所訂之準據可謂相當。就營利事業而言，無論提供勞務或經營工商等業取得之收入，應以一致之準據決定所得來源。

這是一則最高行政法院最近的判決，以下是判決認定的事實及理由：「上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月31日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人與上訴人之信託契約，將系爭土地由施文淇等3人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人施文淇等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉「租稅法律主義」及「實質課稅 原則」無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「……在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。……上訴人當已取得系爭土地之所有權，……。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號判決之案情與本件顯然不同，本院亦不受其見解之拘束。」 　　這一議題本專欄在2008年2月「捐贈信託財產申報所得扣除之探討」已有深論，上開判決主要意旨聚焦在「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之『捐贈』，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。」但是所謂自己所有之財產，依最高法院二十六年渝上字第1241號民事判例，民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。本案捐贈人既已支付土地價款，本可代位請求移轉並取得土地處分權，而事實上也本於該處分權而為捐贈，其因此而發生的法律效果，實在不能置之不理，這是上開判決失於草率之處，而這種情形，或可歸因訴訟上當事人未主張而造成。

以下是台北高等行政法院之判決理由有匡正法律見解之功效：「復按勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其 他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？又復按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條所明定。本件小島卓等3人係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作等情，為被告所不爭，並有聘僱合約書附原處分卷可稽。依前揭規定，信統公司日本辦事處與小島卓等3 人之法律關係係屬僱傭之法律關係。小島卓等3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報 酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成之情，亦為被告所不爭執。則小島卓等3 人係屬提供勞務之僱傭關係，其取得之系爭所得，依上說明，核屬薪資性質之勞務報酬；並非屬所得稅法第8 條第11款所指之其他收益。原處分及訴願決定，一面認定信統公司於94年度 給付齋藤博、小島卓及宮阪崇生等3 人之系爭所得，係屬薪資所得之勞務報酬，另一方面又認屬其他所得，於屬性 歸類上，容有矛盾，尚非可採。又被告機關認齋藤博等3位外籍員工取得之系爭勞務報酬，其勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成； 惟又全部將之當成境內來源所得之『其他收益』，亦屬矛盾。 （三）次查齋藤博等3位外籍員工受聘在日本辦事處工作，依聘僱合約固須不定期返臺述職；惟齋藤博等3人，其勞務內容係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等實質業務，該3名員工於日本提供之上揭勞務，並不需國內公司之參與及協助，其提供勞務之工作地點均在日本；縱齋藤博等3位外籍員工有不定期返臺述職之義務；惟因齋藤博等3位外籍員工係長住在日本，返臺述職僅係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，此為被告所不爭，並有渠等3人之出差報告書附原處分卷內可稽；核其等返臺述職，僅係將其於日本之工作情況作報告，其勞務內容（負責日本地區之交貨、客戶聯 絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）之提供地點均在日本；其來臺出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來臺提供勞務之情；尚不因齋藤博等3位外籍員工須 返臺述職，報告工作概況，即變更其勞務提供地。齋藤博等3位外籍員工勞務提供地既係在中華民國境外，系爭所得核屬中華民國境外之來源所得。況如依被告之立論及主 張，則居住國外之外籍人員於境外提供勞務，一年中倘僅出差返臺述職「一日」，亦須全部認屬境內取得之其他收 益，顯有未當，亦與其所得屬性為勞務報酬及實際勞務提供地係在國外之事實未合。從而，被告機關主張其勞務提供地係同時在境內（台灣）境外（日本）完成，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳云云，即非可採。 六、綜上所述，原告起訴論旨，主張信統公司給付齋藤博等3位日籍員工之系爭薪資所得，屬勞務報酬，其勞務提供地均在日本，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，並無扣繳之義務，自屬可採；被告機關限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款規定，以原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，處以1 倍之罰鍰，即有違誤；復查決定追減應扣未扣稅款36,868元及罰鍰36,800元，訴願決定就不利原告部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。」

一、事實概要：     原告就其原申報之「抵押債權」八百五十萬元核定部分不服，以該抵押權實際上係被繼承人生前與訴外人吳陳君各出資八百五十萬元共同購買坐落屏東縣新園鄉農地（下稱系爭土地），因原告之被繼承人無自耕農身分乃將之登記吳陳香名下，雙方約定嗣後如法令變更，吳陳香應將其中應有部分二分之一移轉登記予原告之被繼承人，並設定上開抵押權供為擔保，故此部分遺產價值應按系爭土地價值二分之一計算，而非以登記之抵押權所擔保之債權額作為計算之基準等語，故就此部分遺產稅之核定，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張之理由： （一）被繼承人之抵押權八百五十萬元固經原告於八十九年八月四日申報遺產稅時予以申報在案，惟該金額並非實際債權額，故原告於接獲被告所核定之遺產稅通知書時，即提出復查，被告未善盡調查能事，原處分顯於法有違。又財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋：「查抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在（參見民法第八百六十條及八百六十一條），按其性質屬於物權而非債權，故遺產稅應就其實際債權併其他財產核課，而不宜就抵押權登記金額課徵。」被繼承人於八十三年間與訴外人合資購買系爭土地，每人之出資額各二分之一，因被繼承人未具有自耕農身分，故以訴外人名義辦理登記。至於被繼承人與合夥人就此筆土地所登記之抵押權，僅為保障土地之應有部分於日後能順利登記於被繼承人名下所作之權宜措施而已，非有實質之借貸關係，被告以被繼承人遺有債權八百五十萬元併核定遺產稅，與事實不合。（二）抵押權設定高達八百五十萬元，且被繼承人與訴外人並無親屬關係，若確有借貸情事，則此龐大之金額，豈會於他項權利中，約定無利息，且無遲延利息及違約金之設定？又豈會以現金給付？勢必用支票或銀行匯款轉帳方式辦理以策安全，況如確有借貸之事實，被告亦得從銀行之資金流程（即被繼承人與訴外人間資金流動情形）予以查得，惟被告並無查得，何能謂被繼承人與訴外人間有借貸情事，被繼承人支付八百五十萬元，乃係合夥購買系爭土地之用，並無八百五十萬元借予訴外人之債權存在。 三、被告主張之理由： 原告辦理被繼承人陳春梅遺產稅申報時，自行列報被繼承人陳春梅為系爭土地之抵押權人，其抵押債權八百五十萬元，被告乃依申報數核定。而被繼承人陳春梅於系爭土地設定權利價值八百五十萬元，存續期間自八十三年八月三十一日至八十四年八月三十一日之抵押權，所載內容與一般借貸設定抵押權之情形無異。依最高法院七十一年度臺抗字第三０六號判例略以：「一般抵押，因必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立。」意旨，本件抵押權設定既已載明權利價值八百五十萬元，原告主張實際並無借款乙節，要難採認。又查原告於訴願時提出被繼承人與吳陳君訂定「共有土地合管契約書」證明雙方共同出資購買「金州段」二二七地號土地，惟於九十年五月二十三日補充說明時又提示「土地抵押合約書」證明雙方共同出資購買「鹽州段」二二七地號土地，二者訂定日期均為八十三年八月十五日，惟兩者非惟內容及見證人宋燕秋之簽名不一，且又使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫，是其真實性，頗為可疑。且土地法業於八十九年一月二十六日修訂公布，其中第三十條限制私有農地移轉之規定業經刪除，果若被繼承人與訴外人合資購買系爭土地，為何未見渠等辦理回復登記﹖退步言之，縱令被繼承人與訴外人確有合資購買土地而為擔保債權設定抵押，依一般經驗法則，抵押權設定之權利價值應與出資金額相同，而本件核其性質則為隱名合夥契約，其出資返還請求權為八百五十萬元，依原告所援引財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋意旨，被告原核定按原告自行申報之抵押債權八百五十萬元核課遺產價值，並無不合。且原告尚      非不得循其他途徑以為救濟，如先訴請為系爭土地之所有權回復登記，以判決文辦理地籍更正，再依稅捐稽徵法第二十八條規定，以「適用法令錯誤」為由，檢具相關地籍更正資料，申請退還溢繳稅款。如此，不惟原告之退稅訴求得以如願，系爭土地之所有權歸屬亦可確定，政府機關地籍及稅籍資料之正確、完備，亦得以確保。 四、判決理由：（一）一般抵押權，係為擔保債權而設定，從屬於債權而存在，故其遺產價值當以被繼承人死亡時遺留之債權價值為準，不能以設定當時登記之金額為依據。故財政部六十七年九月六日臺財稅字第三六０四四號函釋，核與抵押權之從屬性質無違，爰予援用。原告代表全體繼承人向被告申報之「抵押債權」八百五十萬元，實際上並無該抵押權所擔保之借款債權存在，該抵押權係用以擔保原告之被繼承人與訴外人合資購買系爭土地嗣後移轉土地所有權應有部分二分之一之權利，已據原告提出不動產買賣合約書、合夥契約書及土地登記簿謄本為證，核與證人即承辦系爭土地之買賣過戶及抵押權設定之代書於本院審理中證述之情形相符，復經訴外人到庭證稱：系爭土地係其與原告之被繼承人以共一千七百萬元購得，每人各出資八百五十萬元，因為土地沒有登記在原告之被繼承人名下，所以設定系爭抵押權讓原告之被繼承人有保障，其並未向其借款等語明確。又購地資金，係由被繼承人及訴外人之配偶之帳戶各自支應八百五十萬元支付，並均由系爭土地出賣人之父帳戶兌現一節，復有存款分類明細帳暨支票影本四張附卷可供勾稽，並觀此款項之支付日期核與系爭土地買賣契約書約定之各期付款日期相符，且依此不動產買賣契約書之記載，其買受人為訴外人之夫，有該買賣契約書影本附卷可稽，故原告主張該買賣款項中之定金及第二期款係匯入訴外人之夫帳戶一節，亦與不動產買賣契約書約定之情形相符，另原告之第三期款係簽發支票支付，該支票則係由系爭土地出賣人之父提示兌現，亦有該支票影本在卷可按；並參酌證人為系爭土地之所有權人，苟其未與被繼承人合資購買系爭土地，實無結證前詞並提供購地資金來源附和原告，並使其所有權受到將來被請求移轉之風險之必要，由此益見其證詞信而有徵。綜上各節，原告主張系爭土地係原告之被繼承人與訴外人各出資二分之一合資購買一節，堪以採信。（二）按稅捐機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響納稅額之計算者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定，改制前行政法院著有七十五年度判字第二０六三號判例可資參照；又課徵遺產稅之要件事實，為權利發生要件事實，故就遺產中是否有對第三人之債權並其價值，應由稅捐稽徵機關依職權詳為調查。本件遺產稅之申報係由原告委託證人劉錦雀代為辦理及申報，而證人劉錦雀本欲以合夥關係而以該地公告現值二分之一申報遺產，惟經詢問國稅局人員結果，要求其暫以登記之權利價值申報，待日後再為申訴等情，業據證人劉錦雀證述在卷，並有遺產稅申報書一份附於原處分卷可參；另原告申報本件遺產稅時雖載有八百五十萬元之債權，但並未記載系爭抵押權所擔保債權之原因關係為何，亦即此申報書並未敘及此抵押權所擔保債權為借款債權，此有遺產稅申報書一份附原處分卷可憑，茲原告於提出申報書後，復提出證據證明其所擔保者為被繼承人陳春梅合夥購買系爭土地之移轉登記請求權，已如前述，則被告竟不依職權調查，即以土地登記簿謄本有抵押債權之記載為由，憑空推測其為八百五十萬元之借款債權，顯乏根據。至原告所提「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」有使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫情事，惟查被繼承人係於八十九年六月七日死亡，非無於八十五年間就本件合夥情事再補具書面執為憑據之可能；況依前項原告提出之資金流程資料及不動產買賣合約書、合夥契約書之記載，暨證人之證述，經本院斟酌全辯論意旨及調查證據結果（司法院釋字第二一七號解釋參照），已足認定原告主張為真實，故被告徒以原告所提證物中「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」形式上之瑕疵，爭執原告主張之真實性，顯無可採。另「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」為民法第七百條所明定。本件原告之被繼承人係與訴外人合資購買農地，因法令關係而未能登記為所有權人，至於所設定之抵押權乃為擔保日後就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而所以設定擔保之債權額為八百五十萬元，乃因原告被繼承人之出資額為八百五十萬元等情，業據證人分別結證甚明，並有合夥契約書附卷可稽，核與原告陳述之情節相符，堪予認定。原告之被繼承人既係與訴外人合資購買農地，且其目的又係為取得該農地之所有權，而非所謂事業之經營，故其等間當非成立被告所稱之隱名合夥關係，是被告主張亦應以原告被繼承人之原出資額八百五十萬元作為計算之基準云云，自無可採；又此抵押權所擔保之債權既為原告之被繼承人就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而此權利價值於原告之被繼承人買受系爭土地時固為八百五十萬元，然於原告之被繼承人死亡時其價值即應以當時系爭土地應有部分二分之一之價值核定之；而此價值參諸行為時遺產及贈與稅法第十條第三項規定，自應以原告之被繼承人死亡時之公告土地現值核算之。再原告是否請求訴外人移轉系爭土地所有權應有部分二分之一，乃該抵押權所擔保債權之權利是否實現之問題，核與本件遺產稅係就該抵押權所擔保權利之價值核課之爭執無涉，故被告主張應待該土地移轉登記完成後，原告再申請退稅云云，自有誤解，不足採取。三、綜上所述，原告之主張，堪予採信；系爭土地設定之抵押權既係擔保被繼承人就系爭土地應有部分二分之一向訴外人吳陳香請求移轉登記之權利，依首揭說明，其遺產價值自應依被繼承人死亡時得向訴外人請求移轉系爭土地應有部分二分之一之價值為據，而不能以登記之抵押權權利金額計算。而本件依被繼承人死亡時之公告現值計算系爭土地價值為二百十六萬一千零二十二元，則被繼承人得請求移轉應有部分二分之一權利之遺產價值即為一百零八萬零五百十一元，則據被告陳述甚明，並有地價謄本一份可參，而依此金額核算後，本件遺產淨額應為八百七十六萬九千五百三十七元，其遺產稅額則為一百零九萬六千九百零七元，有被告之計算表附卷可憑；是原處分核定本件遺產稅額超過一百零九萬六千九百零七元部分自有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定均予撤銷。至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。（高雄高等行政法院 91.11.06.  九十一年度訴字第二九三號判決）