每月彙整：六月 2009

　　相信因為借用子女銀行帳號購買可轉讓定期存單被課徵贈與稅而去國稅局或行政法院的人，對承辦人或法官的不耐煩的態度都可以感覺出來。今天很難得的看到一位不耐其煩的法官肯耐心的探討這一議題。其實這議題並不是像它表面所顯示那麼簡單，現在特別提出來與大家一起來品味、探討。 　　事實是這樣的（摘自台北高等行法院93年度訴字第1862號判決中原告陳述的事實）：「原告自84年起借用子女（長年居於國外）名義，並代簽子女姓名購買銀行可轉讓定期存單。事實上，所有存單、子女存摺及印章均由原告掌握，於各該存單到期後 ，即由原告領取本金與利息，有關利息部分之資金流向可參照附件一「85年度甲○○銀行可轉讓定期存單利息流向表」。即每筆銀行可轉讓定期存單到期後，本金和利息均由原告領回，或存於原告銀行帳戶，或存於由原告掌握之子女銀行帳戶，俟累積至一定金額後，原告基於理財規劃目的，再投入購買新的銀行可轉讓定期存單。然無論本金或利息歸於原告或其子女帳戶，不可否認各定期存單之簽名字跡均為原告字跡，子女存摺與印章均由原告掌控，縱原告子女欲以其名義領取到期存單之本金及利息，在銀行認「印鑑」認「簽名」之雙重取款要件保護下，亦會因存單上留存字跡不同而遭拒絕。換言之，只有原告得領取各到期存單之本金與利息，其子女對其名義之銀行可轉讓定期存單並無受領之意思，亦 無支配與占有之事實。」 　　首先，我們先來品味這位耐心法官的見解（摘自最高行政法院98年度判字第625號判決）：「本案中上訴人以子女名義購買可轉讓定期存單之行為，是否該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「財產所有權人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之直接贈與行為，核屬法律定性議題。而原確定判決之定性結論，依以下之法律觀點，並非無據，難謂有「適用法規顯有錯誤」之情事：    首先必須指明，在遺產及贈與稅法上，現金貨幣與其他財產是分開看待的，現金無需再為稅基評價，而其他財產在量化稅基過程中則需另為評價。 而銀行存款從國家對銀行信用之嚴格監督角度言之，銀行之債信良好，故對銀行享有之消費借貸款返還請求權 ，實與現金並無二致，從而將自己之現金存入他人在銀行帳戶內，雖然該他人不是直接取得現金，而是對銀行取得請求返還消費借貸款之債權，但在遺產及贈與稅法上仍然評價為受贈人直接取得現金，而符合遺產及贈與稅法第4條第2項所指、「本人對他人直接贈與」之要件，亦即本案上訴意旨所指以子女名義購入「定期存單」，符合對子女直接為贈與行為之要件。 但在再審原告以子女名義購買「可轉讓定期存單」之情形，由於再審原告子女具有該「可轉讓定期存單」權利人之身分，是該等存單所表彰之對銀行消費借貸債權亦為該等子女所享有，在稅捐法制上之評價，與直接受贈再審原告現金無異。此時不論在民事法上，「可轉讓定期存單」與「定期存單」有何差異，但就遺產及贈與稅法有關是否為「直接」贈與行為之認定一事而言，二者實無二致。 事實上即使在以他人名義購買「定期存單」之情形，存單名義人在銀行內有帳戶，也不表示存入該帳戶內之現金在民事物權法上，即為該帳戶名義人所有，其仍為銀行所有，且此等交付現金方式亦符合民法第761條第3項所定之「指示交付」，但仍生「直接」贈與「現金」之效力，則在以他人名義購買「可轉讓定期存單」之情形，即使該他人未在出賣「可轉讓定期存單」之銀行設有 帳戶，同樣是使該他人取得「憑可轉讓定期存單向銀行 主張返還消費借貸款」之債權，交付現金方式同樣是「指示交付」，則二者為遺產及贈與稅法上自無為差異評價之正當性。 原確定判決引用銀行法第8條之規定或屬贅載，但就其理由所稱：「贈與標的實質上仍同為金錢」一節，其判斷理由實難指為違法。 縱令對上開議題有不同之反對見解，但此等見解上之爭點，亦屬「仁智之見」，依前所述，尚未到達「適用法規顯有錯誤」之程度。至於該「可轉讓定期存單」實際上為再審原告保管，並由其以子女名義而續存一節，原確定判決已認定「出自子女之授權」，與先前是否存在直接贈與之事實認定無涉。」 　　從上開論述，可知： 一、事實面，存單有無交付並不清楚；子女有無授權及其授權範圍也不清楚。 二、法律面，存單交付與否，與存單債權是否移轉之認定有關。而贈與嫌疑人主張存單的經濟利益歸其所有，除證明孳息由其領取外，恐尚須證明在各該領取年度已申報利息所得才行。因為在租稅法律關係中，誠實信用原則也須遵守的。

目前實務關於綜合所得之申報，對申報扣除事實錯誤偏向按漏報所得處理，其理由：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。」（摘自最高行政法院判決98年度判字第535號) 　　這樣的理由，最大的爭議在於構成要件該當性，條文明定「『應申報課稅之所得額』有漏報或短報情事」，但判決理由卻是「指依該法規定應申報或『得申報之項目』，有因申報不實」，前者僅限於「應申報」「課稅之所得額」；後者，一方面將應申報之強制性擴張及於納稅義務人無行為義務之「得申報」，再方面將強制申報義務之「課稅之所得額」擴張及於其他項目，這樣的解釋顯然擴張法定構成要件使法之效力及於未規定之「得申報之項目」申報不實。更何況扣除事實之申報，不僅不是納稅人的義務，本質上根本是納稅人的權益，國稅局固有審核之權，但絕不能因此說納稅人有漏報所得之事實。       行政罰法定主義，行政罰法第四條已明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，而法律的解釋範圍，不能逾越法律文義的可能範圍。茲以司法院75.10.17. 大法官會議釋字第210號解釋為例，解釋文：「獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息，而獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息』，財政部(70)臺財稅字第三七九三０號函並認『不包括私人間借款之利息』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。」因此，行政法院這樣的判決是明顯的侵害人民權利的違法判決。

　　公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限（長短不限？）在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得,應依法課徵綜合所得稅，但如僱請當地人所付的報酬，就不屬中華民國來源所得。這是目前行政法院的見解，實在匪夷所思。 　　這一見解源於財政部84.6.21.臺財稅字第八四一六二九九四九號函，其實它所稱的中華民國來源所得是應受所得稅法第八條的規範。常識上來說，一般所稱出差，應指一課稅年度中曾在在境內提供勞務而言，如果整個課稅年度都不在國內或僅幾天返國述職，就不能以出差來判斷所得來源，這是常識，不必用學識，就應知道的事。 常識一：世界没有一個文明國家會以稅賦方式懲罰自己的人民，只因為他在國外僱用自己的國人工作。 常識二：我國所得來源的判斷標準，是所得稅法第八條，該法條明文規定：  本（所得稅法）法稱中華民國來源所得，係指該條所列之各項所得，而在該條所列各項所得，並没有「出差」一詞，而「出差」者，在所得稅法上只在決定：一、差旅費之計算及額度；二、計算出差不在國內之期日以決定所得人為「居住者」或「非居住者」之身分，並據以決定取得之中華民國來源所得申報繳納方式。居住者，除於營利事業給付時應扣繳外，並應依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅申報及繳納；非居住者，於營利事業給付時，按給付額６％或２０％就源扣繳當年度應納稅額。 行政法院這樣的判決：「查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95 年度判字第379號判決（判決理由：而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，於個人受僱中華民國境內公司，若其是為雇主目的出差境外至他公司提供勞務，並其個人所得亦係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，而有所增益，則不論其前往境外出差之時間長短，原則上均應認屬前述行為時所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而併入其個人綜合所得課徵綜合所得稅。）可資參照。」        這個判決的基礎事實所涉「越南子公司服務」，其實就是越南的工作機會，服務這一工作機會所產生的所得，是基於越南的經濟、社會、交通、教育等建設所提供之交易市場，因此稅捐之歸屬，係為報償當地的公共資財，這就是通世所奉行的勞務提供地課稅原則，這是國際租稅的基本原則。而更加可惜的是，現任台北市國稅局凌忠嫄局長是目前國內首屈一指的國際稅務專家，仍令這樣不堪的稅務行政繼續横行，實在令人惋惜。

　　證券商發行認購權證之發行價款原不應計入權利金收入課稅，本專欄已有專文論述，可惜知之者甚少，該文論述的基礎，與上開議題是一貫且密不可分的。券商有下列主張：「上訴人係基於法律規定方為自留，自留額度並無交易相對人，亦未自他人取得任何對價，實無銷售之經濟實質，又自留之認購權證所認列「發行認購權證再買回」之會計科目，屬負債科目之減項而非資產科目，上訴人並未增加任何資產或收入，縱令就自留額部分認有權利金收入，上訴人買回認購權證所生之支出，依收入費用配合原則，全數抵銷權利金收入，上訴人並無所得。 被上訴人將上訴人到期之認購權證發行價款列為應稅權利金 收入，依收入費用配合原則，應將避險損失及相關費用列為成本費用，蓋避險交易係認購權證發行整體行為之一環，不應割裂觀察，基於實質課稅原則，避險所生之損失及費用，應自應稅權利金收入中扣除等語」，雖屬難能可貴，並必竟對發行權證的收入為何應課稅，未予深究致對上開議題的討論未窺全貌，實屬可惜。 　　最高行政法院判決的理由：關於上訴人發行認購權證自留額度之發行價款是否應計入權利金收入課稅部分：依審查作業程序第6條第2款第6目規定：「本公司承辦人員於受理發行人申請其擬發行之認購（售）權證上市案後，應就申請書件及其附件，進行審查，其審查要點、程序及期限如下：．．．（二）審查要點：．．．認購（售) 權證分散情形：檢查發行人所提供『銷售完畢後』認購（售）權證持有人分散情形是否符合『認購（售）權證上市審查準則』第10條及第12條相關規定標準並填具『認購（售）權證持有人分散情形檢查表』（附表11）。」及第7條第1款規定：「發行公司應依下列規定辦理並檢送相關資料予本公司 ：（一）本公司出具同意其認購（售）權證發行計畫之文件 後，發行人應將認購（售）權證銷售之公告報紙3份於公告後2日內檢送本公司，並於『銷售完成』且其上市契約經主管機關核准後，於預定之上市買賣日至少3個營業日前，檢送認購（售）權證持有人分散情形檢查表及持有人名冊，向本公司辦理洽商預定上市買賣事宜，其預定上市買賣日並不得逾洽商日後10個營業日。．．」可知發行人發行認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此上訴人自可選擇全數對外發行，或於規定限額內認購自留，以符合「銷售完成」之規定，上訴人既經選擇於規定限額內認購自留，雖其存入認購權證專戶之資金為其自有，但持有認購權證之事實，與其他持有人擁有認購權證所有權之事實一致，從而原判決以上訴人認購自留，已因此增加資產，進而認定收入已實現之事證已臻明確，並無判決不適用法規或適用不當之情形。上訴人主張原判決違反所得稅法第24條、財務會計準則公報第32號第2條規定云云，尚不足採。查上訴人發行系爭3檔認購權證所取得之發行價款性質，依財政部86年12月函釋，屬應稅權利金收入，而如前述，發行人發行 認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此發行人認購自留額度，屬於「發行總金額」之一部，而悉屬應稅權利金收入，依法自應課稅。另買賣契約成立固為收入實現之原因之一，但收入實現之原因並非以買賣契約成立為唯一原因，例如受捐贈收入、補償費收入及利息收入等，均為收入來源，依實質課稅原則，上訴人認購自留其所發行之認購權證，形式上雖無成立買賣契約，然不能否定上訴人擁有認購自留部分之所有權，且認購自留部分於認購權證上市後，上訴人與其他持有人得自由處分該認購權證之權利，並無二致，益證上訴人認購自留部分，其相對之收入業已實現，且原判決並非僅以認購自留之會計科目，與發行後再買回之科目相同為由，即認定上訴人收入已實現，則上訴人以其無法與自己成立買賣契約；認購自留部分與一般持有人權利不同；其於自留額度部分雖有「發行認購（售）權證再買回」之科目產生，惟其實質上並非於銷售後再買回，而係自始即未銷售予他人等由，指摘原判決違反司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則、論理法則、證券商財務報告編製準則第15條第1款第3目及第4目（上訴人誤植為第15條第1項第3款及第4款）規定云云，核無足採。 　　本專欄同意，券商發行認購權證自留額度之發行價款，實質上並非應歸屬券商的所得，這部分主張，主管機關以形式的管理規定作為認定經濟利益歸屬的依據而否准，顯有違所得課稅原則，蓋證券主管機關的管理規定如可據以論斷經濟利益的歸屬，則關於避險措施而生的損失，又何嘗不可扣除。這似乎正印證主管機關對實質課稅原則的態度是實質没有不課稅原則。