每月彙整：十一月 2009

　　上訴人為某公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國90年間與國外公司簽訂合約，給付租用國外設備租金新臺幣（下同）9,760,950元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定責令上訴人補繳應扣未扣稅款4,316,811元及補報扣繳憑單，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，被上訴人遂依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3倍之罰鍰計12,950,433元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，上訴人就罰鍰部分提起本件行政訴訟，最終也被最高行政法院判決駁回。 　　這一案例總結，納稅人除給付國外公司新臺幣合計21,584,056元外，還要繳交稅款及罰鍰合計新台幣一千七百餘萬元，實在是史上最酷吏的案例，而這正是發生以民主法治為傲的中華民國台灣台北市，實在是不可思議！     。

財政部臺北市國稅局發佈新聞表示，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依遺產及贈與稅法規定，課徵遺產稅。該局說明，遺產及贈與稅法所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。保險法第3條規定，所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。要保人與保險人訂立保險契約，如被保險人非為要保人之情形，當該保險契約尚未期滿要保人死亡時，累積之利得應歸要保人所有，即屬要保人死亡時遺有財產價值之權利，應列入遺產課稅。該局受理被繼承人甲君遺產稅申報案，納稅義務人主張被繼承人生前投保新儲金養老保險，保險單價值屬死亡給付之人壽險，依保險法第112條規定應非屬遺產。惟經就上開保險契約查核，被繼承人係要保人，被保險人為被繼承人之孫，並無保險法第112條所指保險金額約定於「被保險人死亡時」給付於其所指定之受益人情形，亦即保險契約之被保險人仍生存並無死亡給付情事，是該保險單之保單價值仍屬被繼承人遺留之遺產。納稅義務人顯係誤解上開保險法之規定內容，主張依法無據，仍應依首揭按被繼承人死亡時保險單之價值列入遺產課稅。 　　沈顧問認為保單價值應依保險法之規定視保險利益之歸屬而定： 　　保險法第一百十條：要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。前項指定之受益人，以於請求保險金額時生存者為限。 　　第一百十一條：受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。 　　第一百十二條：保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。 　　第一百十四條：受益人非經要保人之同意，或保險契約載明允許轉讓者，不得將其利益轉讓他人。

　　納稅人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號儲槽， 經雲林縣政府核發（88）雲營使字第1494號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，稅捐主管機關乃認定系爭儲槽屬具有頂 蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵民國95年度房屋稅。 　　雖然實務上有認為機械設備不是房屋稅的課稅對象，例如：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2條、第3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準．． ．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等．．．應．．．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料 或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工 廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對 象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別為財政部58年3月14日臺財稅發第2917號函、61年8月9日臺財稅第36694號函、62年7月18日臺財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日臺財稅第21152號函釋在案。但是５、６０年代的見解是不是符合時宜，確實是有檢討的必要。日本的固定資產稅與我國的房屋稅及地價稅相當，而固定資產一詞包含建築物及機械設備，是清楚明白，毫無爭議，值得吾人參考。

財政部臺灣省南區國稅局發佈新聞表示：遺產及贈與稅是我國稅目中惟一可以用現金以外之財產繳納的稅捐，隨著今（98）年遺產及贈與稅法第30條第2項的修正，遺贈稅的實物抵繳有多項新的規定。這次修正保留了原先應納稅額應滿30萬元及應由納稅義務人於繳納期限內提出申請抵繳的規定，至於新修正部分主要包括：抵繳用之財產需為中華民國境內之課徵標的物，或納稅義務人所有易於變價「及」保管者。例如非課徵標的物之土地，雖然易於保管，但如不易變價，還是不能抵繳。另外基於政策考量，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之公共設施保留地，仍可申請抵繳。 南區國稅局進一步指出，如境內之課徵標的物不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡日或贈與日之時價為低者，此時可抵繳之稅額設有上限，即不能超過該項財產價值占全部課徵標的物價值的比例。例如某甲死亡時遺有土地4千萬元（依公告現值計算）及某上市公司股票1千萬元（計100,000股，當日收盤價每股100元），某甲的遺產總額為5千萬元。假設應納遺產稅額為200萬元，繼承人申請以股票抵繳時，該股票價格已大幅下跌，則抵繳限額計算如下：200萬元×（1千萬元÷5千萬元）＝40萬元。 　　關於遺贈稅實物抵繳新規定，沈顧問認為應注意下列事項：繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。財產的種類亦以繼承開始時為準，例如：被繼承人生前出售而於繼承開始時尚未辦理產權移轉登記之房地產，該房地產仍為遺產；被繼承人生前申購經主管機關核准上市之公司，於中籤繳款後領取股票前死亡，該中籤股權仍屬遺產；被繼承人死亡時，所有之上市公司股票雖已出售但尚未辦理交割，則該股票仍為遺產（同時亦為生前未償債務，另應申報股款債權），又交割的股款因為是在被繼承人死亡後才存入，所以不是遺產。財產種類之認定，在估算遺產價值以及抵繳方面有利害關係，實務上即有這樣案例，某人病危，他的家人即將每股約二千元之國泰人壽在股票市場賣出，次日上午某人過世，下午家人辦理股票交割，當繳納稅款時主張遺產是股票，請求並獲准以股票(每股約二百元)占遺產之比例抵繳稅款，這樣就省了約十分之九的稅額。 後語：敬告諸位財務先進人士千萬別把上述見解當成稅務規劃招數，否則很快財稅當局會有制裁政策的。

　五　本法贈與之意義 　　本法第四條第二項規定，本法稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本法對於贈與之定義與民法第四百零六條規定之贈與，在文字上，前者無「意思表示」之字樣。從而本法之贈與是否自民法借用而與民法之贈與同其概念，尚有疑義。 　　依財政部６７．１０．５台財稅第三六七四二號函核示之意旨，本法第四條第二項之立法意旨，不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬本法所稱之贈與，納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。依上述函示，可推知實務認為贈與稅，於贈與契約成立時即應課徵，至於是否完成權利移轉之物權行為，對贈與稅之課徵不生影響。似認本法之贈與與民法上贈與同其概念。然而對於以不動產為贈與者，就其贈與行為發生日之認定，郤以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準，衹要不動產贈與契約成立，即課徵其贈與稅。審之民法第四百零七條之規定，以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。不動產贈與契約在民法上既不生效力，何能據以課徵贈與稅。實務之 見解與民法之規定顯亦有不符之處。 　　實務堅持對於未為移轉登記前之不動產贈與契約仍應課徵贈與稅之主要理由，係以本法規定之贈與為固有概念，與傳來概念，亦即與民法第四百零七條所規定者無關（註四）。惟所謂固有概念，可稱為稅法之經濟概念，原係著重在經濟上之實質意義（註五），別於一般之抽象意義。而不動產之贈與，違反民法第四百零七條之規定，該贈與契約不發生效力，且未為移轉登記，亦不生所有權移轉之經濟效果，實難認屬稅法之固有概念。因此，就稅法固有概念之觀點以論，實不應將未完成移轉登記之不動產贈與契約列為贈與稅之課徵對象。又對本法之贈與，實務上一方面有意與民法之贈與契約作相同解釋，另一方面就不動產贈與契約，則又謂其屬稅法之固有概念，脫離民法第四百零七條之規範，其論理上顯欠一貫。     「贈與」一詞，稅法之所以於民法之外再規定其意義，有意明示其財產無償給予他人，似包含須有財產給與他人之物權行為，及給與他人之原因關係為無償之要素，以與債權行為之民法贈與加以區別，且其涵蓋之法律形式亦包含單獨行為之捐贈。學者鄭玉波在遺產及贈與稅法草案座談會中明白指出：「．．．．在本法案贈與，似乎著重無償移轉，不一定要有契約，諸如單獨行為，而非民法上所稱之贈與行為，因此，本法案對贈與應下一定義，以明其與民法上贈與有所不同，免致混淆．．．」（註六）。依鄭師之見解，民法之贈與僅為描述無償移轉現象之一而已，尚不能完全描述本法所欲規範之無償移轉，因此建議本法對贈與另予定義。然而現行實務在適用上，與民法之贈與作相同解釋，不僅偏離本法著重無償移轉之經濟意義，亦且有違贈與稅作遺產稅輔助稅目之立法精神。 　　民法上之贈與自始無效，如贈與標的權利尚未移轉，則該贈與根本不符贈與稅之構成要件；其權利若已移轉，但未返還，自不能以其法律形式之無效，而否定贈與稅構成要件之實現；已返還者，其經濟結果既已滌除，贈與稅之納稅義務亦無以維持，應可準用稅捐稽徵法第二十八條之規定退還稅款。臺灣省財政廳５７．９．２３財稅三字第一六八四七號令：「查父母對於子女之特有財產，非為子女之利益，不得處分之，為民法第一０八八條第二項所明定。如違反此項規定，依民法第七十一條規定應屬無效。本案當事人之贈與關係，係屬違反禁止規定，其契約自始無效，應不予課徵契稅，其已繳契稅應予退還」。惟贈與稅之課徵或退還與否，仍應視該父母是否將其子女之特有財產返還其子女而定。該函如認贈與契約違反禁止規定而無效，不論贈與標的物已否交付或返還，即應返還已繳納 之贈與稅款，則有欠周全。 　　贈與行為如被撤銷或解除，行政法院認為不影響贈與稅之課徵（註七）（註八）。而稅捐稽徵機關在已辦妥所有權移轉登記之不動產贈與契約部分，與行政法院之見解相同；關於未辦妥所有權移轉登記之不動產贈與部分，則認為得申請撤回贈與稅申報或退還已納稅款；關於動產贈與部分，依財政部８０．１．３１台財稅第七九０三一六八五一號函釋示，納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。據上所述，稅捐稽徵機關之見解，確無一貫之處理原則。 　　贈與稅之納稅義務，倘如實務之見解，於贈與之債權契約訂立時成立，則於該債權契約不問是自始無效，或因撤銷、解除而嗣後歸於無效時，無論標的物為動產或不動產，在贈與契約陷於無效之狀態下，贈與稅之構成要件即失其依附，其納稅義務則應隨之消滅。依本文見解，贈與稅之納稅義務，於財產無償給與他人時成立，則贈與契約有自始無效或因撤銷、解除而嗣後歸於無效之情形，對於贈與稅納稅義務之影響，端視財產無償給與他人之構成事實是否仍然存在而定。就實質課稅原則論，當贈與契約自始無效或被撤銷、解除而歸於無效時，在贈與標的物尚未移轉者，免予課徵贈與稅；已履行贈與標的物移轉並返還贈與標的物者時（不論動產或不動產），即應退還。蓋課徵贈與稅之目的，乃在輔助遺產稅，防堵藉生前贈與以逃避遺產稅之弊端。贈與契約於履行後經撤銷或解除時，如返還贈與物予贈與人，則應不生逃避遺產稅之問題，故如維持贈與稅之課徵，顯然已逾越本法之立法目的，自不能認為合法。其實，贈與稅於債權契約訂立時形成一點，完全不能表彰本法贈與之經濟意義。

稅務案件之行政救濟 第一節        復查 稅捐稽徵法第三十五條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查： 一、        依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。 二、        依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。 納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。 前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。 稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。 前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」依此規定，申請復查應注下列情事： 一、僅得對核定稅捐之處分申請復查。就遺產稅及贈與稅而言，即指核定遺產稅額或贈與稅額之行政處分，此一核定稅捐之行政處分包含：納稅義務人之認定、遺產或贈與財產之種類及估價、扣除額、不計入遺產總額或贈與總額之財產等。因此，依本法第三十條規定關於延期繳納稅款或實物抵繳之行政處分，及依本法第四十一條關於核發證明書之行政處分，均非關核定稅捐之行政處分，自不得對其申請復查。其他如有關稅捐保全之行政處分，如限制出境或禁止財產處分等，亦均非核定稅捐之處分。 二、僅系爭課稅處分之納稅義務人得申請復查。 三、所稱「應依規定格式，敘明理由，連同證明文件」，實際上指申請書上應表明申請復查之意旨，申請人之姓名及住所，原處分機關及核定稅捐之處分，遵守復查期間之說明，以及申請復查之理由。 三、        須遵守復查期間。依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。 申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願，非法之所許。實例：原告等以被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠代墊工程款亦應扣除云云。查此部分原告等並未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願，程序不合，一再訴願決定不予受理加以駁回，自無不合。雖原告主張：稅務訴訟依行政訴訟法第十八條、二十一條及第二十二條等規定係採「職權探知主義」之審理原則，不受原告所指摘稅捐行政處分之事實限制，可及於原告所謂主張之處分違法事由，故稅務訴訟應比照民事訴訟法第二五六條之規定，准許訴之追加變更以利納稅人請求救濟，並維持訴訟經濟云云。經查行政訴訟上撤銷訴訟，必須經先行程序如復    查、訴願程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴本即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，原告等於本件撤銷訴訟中就未經先行程序之此部份。主張依訴之追加請求一併審理，自無可採。（最高行政法院91.03.29. 九十一年度裁字第二四四號裁定） 稅捐復查程序之機能在於行政自我審查，並以達到正確課稅為目的，兼採職權探知主義。亦即稅捐復查程序乃稽徵程序之延長，稅捐稽徵機關（復查委員會）應依職權探知事實及調查證據，並不受復查申請人所主張之事實、理由及證據聲明的拘束。故不問復查申請人是否僅就原處分之一部分申請復查，復查機關均應對於該稅捐事件之整體（即原處分之全部），重新進行審查，此即所謂總額主義。而在發現新事實或新證據情形時，固得撤銷變更原處分，且不必新事實存在，僅根據與原處分不同的法律上判斷，亦得撤銷變更原處分。故復查程序之爭訟範圍，乃採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體。故復查機關應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適否所必要之範圍全體。因此，復查決定即使根據與原處分不同之理由，或根據與復查申請人所主張不同之理由，而駁回復查之申請，維持原處分，亦不違法。故在課稅處分當時漏未發現之事實，於復查決定階段，重新主張，乃為法之所許。（高雄高等行政法院90.10.31. 九十年度訴字第一四九八號判決）   第二節　訴願 稅捐稽徵法第三十八條規定，納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。訴願法第一條前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」依上述規定，對於課稅處分須先申請復查，對於復查決定不服，方得提起訴願，不得對課稅處分逕行提起訴願。 對遺產稅或贈與稅之訴願案，由財政部管轄。訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章（訴願法第五十六條）︰   一、訴願人之姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、住、居所。   二、有訴願代理人者，其姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。   三、原行政處分機關。   四、訴願請求事項。   五、訴願之事實及理由。   六、收受或知悉行政處分之年、月、日。   七、受理訴願之機關。 … 繼續閱讀 →