每月彙整：二月 2010

　　甲公司於民國90年間與國外公司簽訂合約，租賃境外儲油槽，給付該國外公司租金及管理費用。該租賃設備係位在新加坡、印尼等「境外」，該公司提供勞務地亦在「境外。台北市國稅局認為該項給付屬中華民國來源所得，以甲公司未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款為由，依所得稅法第114條第1款前段規定責令甲公司負責人補繳應扣未扣之稅款，並於10日內應補報扣繳憑單。某公司補繳稅款完畢，但辦理補報扣繳憑單時，因填報之所得項列為「租金」，不為台北市國稅局接受。台北市國稅局以未於責令期限內補報扣繳憑單為由，依據行為時所得稅法第114條第1款後段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定裁罰，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰，致令甲公司僅因與外國公司間營業行為所引發所得稅法第八條中華民國來源所得認定規定之適用爭議，即須額外負擔原支付金額的80%。甲公司不服依法申請復查、提起訴願。惟就「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單」之行政處分部分，案經台北市國稅局及財政部以因逾申請復查期間而遞以復查及訴願決定駁回。就此部分，雖經財政部訴願決定諭示得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求但迄今尚未處分。而罰鍰部分，提起之復查、訴願及行政訴訟迭經決定、判決駁回。本件罰鍰部分歷經臺北高等行政法院95年度訴字第2220號判決及最高行政法院98年度判字第685號判決確定。經查最高行政法院確定終局判決，其適用行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，…，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」維持臺北高等行政法院判決。行政法院第一審及第二審所持法律理由略以「所得稅法第114條第1款規定，應係指扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除須依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款外，亦須『依期限』『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰」，甲公司未依台北市國稅局責令期限內補報扣繳憑單，台北市國稅局按應扣未扣稅額處三倍罰鍰，於法並無不合云云為由。         修正前及現行所得稅法第114條第1款及行政法院第一審及第二審所持見解，關於甲公司未依同法第88條規定扣繳稅款，已於責令限期內補繳稅款但「未補報扣繳憑單」者，仍與「未補繳稅款」者同，均按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰（或三倍以下）之規定，顯然侵害人民受憲法第15條保障之財產權、第16條訴願權，且不符憲法第23條所定之比例原則，並違反憲法第7條平等原則、不當聯結禁止原則。         一、現行及修正前所得稅法第114條第1款俱違反憲法第15條、第16條賦予人民財產權、訴願權之保障 1.  人民之財產權應予保障，人民有請願、訴願及訴訟之權，法第15條、第16條定有明文。人民之自由及權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，以調合追求公益之必要及人民基本權利之保障，此乃憲法第23條之比例原則。 2.  按現行所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」，稅捐主管機關依前段規定所實施之行政行為，人民雖可提起復查、訴願及行政訴訟，但因後段之強制規定，縱然依法原應無須補繳扣繳稅款，也迫於無奈須先繳納。又如所須繳納之稅款超出人民之支付能力，則人民更陷於須再受罰三倍稅款之困境。依本件與外國公司之交易為例，雖交易金額高達新台幣二千餘萬元，但此一交易發生時該外國公司就此一交易根本盈虧未卜，可是台北市國稅局即責令聲請人須補繳之金額高達四百餘萬元，且須在其短短的期限籌資全數繳納，連提供擔保等之轉圜餘地全無。上述違憲情節實與司法院釋字第224號解釋實無軒輊，均對人民之訴願權增加無必要之負擔。 3.  況且，上開台北市國稅局責令甲公司補繳稅款之處分確有下列違法情事： (1)關於誤認系爭收入屬中華民國來源所得部分，違反所得稅法第3條第3項、第8條及財政部98.9.3台財稅字第09804900430號訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」等規定； (2)關於未適用所得稅協定關於課稅權歸屬之規定，違反「中華民國財政部賦稅署與新加坡共和國財政部內地稅署 關於避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」、「駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」、「中華民國菲律賓共和國友好條約」，以及財政部於民國 99 年 01 月 07 日發布「適用所得稅協定查核準則」第11條、第12條等規定部分: 按「各類所得之課稅權歸屬，應依所得稅協定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者，居住地國亦得課稅，但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅；所得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者，居住地國或所得來源地國應予免稅。」、「前條所得來源地之認定，所得稅協定有規定者，依其規定；其無規定者，依所得稅法及相關法令規定認定。」為財政部於民國 99 年 01 月 07 日發布「適用所得稅協定查核準則」第11條及第12條之明文規定。 查上開我國與新加坡之租稅協定下列約定：「 第六條（不動產所得）： 一、不動產所在地之領土得對該不動產之所得課稅。 二、稱「不動產」，應依該財產所在地之領土之法律界定之。此一名詞在任何情況下，均應包括附著不動產之財產、牲畜及供農業與林業所使用之設備，一般法律有關地產規定所適用之權利，不動產收益權、及對於礦產與其他天然資源之開採、或開採權所主張之變動性或固定性報酬之權利。船舶、小艇及航空器不應視為不動產。 三、第一項之規定應適用於不動產之直接使用、出租或以其他任何方式使用所產生之所得。 四、第一項及第三項之規定，均應適用於一企業之不動產所得，及用於提供執行業務使用之不動產所得。 第七條第一款關於營業利潤之規定：一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」 上開我國與印尼之租稅協定有下列約定：「 　　　　   第六條（不動產所得）： … 繼續閱讀 →

　　各類所得扣繳率標準（以下簡稱本標準）第三條第一項第十款之規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（以下簡稱國外營利事業），有前九款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。這是目前實務上對國外營利事業所得所適用之規定，  所稱前九款所列各類所得指：股利或盈餘、  薪資、佣金、利息、租金、權利金、競技競賽機會中獎獎金或給與、執行業務者之報酬、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得等。可是本標準第十一條第一項還規定，國外營利事業如有財產交易所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。上開二規定，後者規範之所得類別，既不在前者所謂前九款所列各類所得中，即應屬其所謂前九款所列各類所得以外之所得，故兩者在扣繳率標準上呈競合關係。 　　查財政部頒布之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第十五點規定，非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第八條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第八條第三款規定之勞務報酬、第五款規定之租賃所得、第九款規定之營業利潤、第十款規定之競技、競賽、機會中獎之獎金或給與或第十一款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起五年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。其中國外營利事業之勞務報酬及營業利潤，係屬本標準第三條第一項第十款規定之「前九款所列各類所得以外之所得」，可也符合本標準第十一條第一項規定之財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，及其他所得，因此，此部分之扣繳率標準，究應按給付額或所得額之百分之二十扣繳稅款，實值財政部重新檢視。   

      國稅局認為：漢登公司（HANG TEN總經銷）直接賣衣服給消費者的營業額，應該以漢登名義開立發票給消費者，但實際卻是由合作店（門市）開發票給消費者，但漢登只就部分金額開立發票給合作店，用來列報營業稅。正確做法應該是，漢登就合部營業額開出銷售發票，另支付租金給合作店時，從合作店取得租金發票，用來扣抵銷售額。 　　爭議之處在於，國稅局重視依通常交易過程要求業者開立發票，而業者創新交易形態模式而有其需要。平心而論，HANG TEN等四家業者聯名給馬總統的陳情函，說「我們明明誠實納稅，稅款從沒絲毫偷漏，國稅局卻恣意曲解事實、補稅濫罰，重創政府法治形象，更逼使業者倒閉歇業」，也不能說不對。因為就總銷售額，確實也繳了營業稅，硬說業者逃漏營業稅，確實太沉重了。   　　解決之道存乎一心，本專欄曾發表「呼應吳揆『順民者昌 失民者亡』, 天天拔鵝毛的稅官們似乎更應存乎一心」，究竟是要由業者來就國稅局，還是要國稅局輔導業者，其實非常明顯。就租稅理論而言，所謂租稅中立原則不就是要求課稅不應影響民間交易形態的創新嗎？

　　據財政部臺灣省北區國稅局表示，營利事業如依所得稅法第3條第2項但書規定，將來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得税，扣抵營利事業所得稅應納稅額者，須注意在計算國外所得時，應將可歸屬於此筆境外所得之相關成本費用一併減除。所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，……自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」。該局在查核轄區內某營利事業時，發現其申報「大陸地區來源所得在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅可扣抵稅額」金額120萬元，經調查係因該公司在大陸地區取得技術服務收入1,100萬元所繳納之大陸地區所得稅，惟該公司將該筆技術服務收入全數作為「國外來源所得」，並未減除其所提供之技術服務成本。依據收入成本配合原則，該公司在計算國外來源所得時，應將取得之技術服務收入減除可歸屬此筆技術服務收入之相關成本費用，爰重新計算「國外來源所得」為100萬元，並依據所得稅法施行細則第2條規定，計算可扣抵於境外已繳納所得稅之限額為25萬元，調整補稅95萬元。因此，該局呼籲，營利事業申報時，應注意相關稅法規定調整後列報。 　　自國外收取之技術服務收入不得全數作為「國外來源所得」，本專欄非常贊同，就如同本專欄一直主張，外國營利事業在我國取得之技術服務收入也不能全數作為「中華民國來源所得」，並以之作為扣繳之基礎，因為這才符合國際租稅無差別待遇的要求。

    財政部臺灣省中區國稅局表示，被繼承人生前已向稽徵機關辦理土地信託贈與稅申報，惟至死亡時尚未辦竣移轉登記，因信託關係仍未成立，應以土地併入遺產總額課徵遺產稅，已核定之贈與稅應予註銷。 該局最近查獲一案例，被繼承人甲君於生前申報土地他益信託贈與，受益人為其子乙君，已繳納贈與稅100餘萬元，嗣甲君死亡，該筆信託土地尚未辦竣移轉登記，經該局查獲繼承人漏未申報該筆遺產土地，予以歸課補徵遺產稅150餘萬元，但退還已繳納之贈與稅100餘萬元。    該局指出，依信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。根據此一規定，信託關係之成立，除受託人須依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，積極管理或處分信託財產外，尚須有委託人將財產權移轉或為其他處分為前提，委託人如僅與受託人簽訂信託契約，而未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立。因此，該局特別提醒民眾，委託人雖已向稽徵機關辦理土地信託贈與申報，惟至死亡時尚未辦竣信託財產移轉登記，該信託關係仍未成立，自無從對委託人之繼承人產生履行移轉登記之義務。是以前揭土地仍應併入遺產總額課徵遺產稅，已核定之贈與稅應予註銷。 　　但遺產及贈與稅法第五條之一第一項明文規定，信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。是故他益信託契約訂立時，即應課徵贈與稅。國稅局上開案例，正確的處理方式，似應依遺產及贈與稅法第十五條規定歸課遺產稅，而已核定之贈與稅可扣抵遺產稅，但不可註銷。

      財政部臺灣省中區國稅局表示個人取自大陸地區來源所得，應誠實申報納稅。依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳之稅款，得自應納稅額中扣抵」，因此民眾倘有大陸地區來源所得，應申報個人綜合所得稅。該局日前查獲一案例，甲君於受調查年度財產增值約1億元，分析其歷年利息所得僅數千元，經深入追查原始資金來源主要係甲君出售臺灣A公司股權，取得資金約1億4千萬元，透過於英屬維京群島註冊設立之B公司，將該資金轉投資大陸地區成立C公司，而大陸C公司之資本返還及部分盈餘分配款均轉匯至香港甲君帳戶，並於臺灣投資股票及購置房地產等，惟該等資金形式上係藉由甲君與臺灣另設立之D公司帳列股東往來款方式取得。案經甲君承諾於臺灣所購置之房地產及投資等均屬大陸地區來源所得，且無法提供B公司有實際營業之證明，遂依實質課稅原則歸課甲君取自大陸地區來源所得約3,800萬元於個人綜合所得稅，核定應補稅額約1,500萬元，業經甲君全數繳清。因近年來大陸政府當局外匯管制政策鬆綁，台商於大陸地區經商所得資金透過各種管道返回臺灣購置房地產之情形日益增加，該局特別提醒納稅義務人，國稅局將以個人財產鉅額增加為選查對象，倘有大陸地區來源所得應主動申報納稅，切莫心存僥倖，以免遭查獲補稅送罰。民眾如尚有稅務疑問，請撥免費服務電話：0800-000321，或利用該局網站(http://www.ntact.gov.tw)提供之網頁電話免費服務，該局將竭誠為您服務。 　　上開案例中甲君取自大陸地區來源所得約3,800萬元，核定應補稅額約1,500萬元，沈顧問懷疑大陸C公司之資本返還部分也當所得計算，以及部分盈餘分配款在大陸地區已繳之稅款，未自應納稅額中扣抵，以致有超額課稅之嫌。