每月彙整：五月 2010

      沈顧問雖退休有年了，不過仍不改核稿的舊習，下列新聞稿如先過我目，我會將「將國外營利事業取得該等標準化軟體之對價，視為商品之銷售，其銷售收入按一般國際貿易認定，非我國課稅範圍。」改成標題文字，其中因緣讀者知否？簡言之，國際貿易慣例並不是稅法的法源，如此而已。 依需求向國外購買客製化軟體給付之價金，屬我國來源所得 營利事業依需求向國外購買客製化軟體，取得電腦程式著作之授權，不論直接在境內使用，或委託境外加工、製造或研究而於境外使用，所給付之權利金，屬中華民國來源所得，應按給付額扣繳20％稅款。 　　隨著全球化資訊社會的蓬勃發展，企業運用電腦與網路科技，成為帶動經濟起飛的關鍵，電子商務、網路行銷是企業主要的商貿活動，管理資訊系統更是協助決策的關鍵，電腦程式是資訊化的重要媒介，企業向國外法人或自然人購買程式軟體給付價金，究應認屬權利金或國際貿易商品之對價？如何認定是否為中華民國來源所得？給付者是否需就源扣繳？ 　　南區國稅局說明，電腦軟體依其開發用途可分為標準化軟體與客製化軟體。標準化軟體，屬現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體，例如：遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體(如微軟Office)等，外國營利事業直接或透過國內營利事業（非屬代銷行為）將標準化軟體，經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，購買者不得為其他重製、修改或公開展示等行為，雖法律形式上係授予買受人使用權，惟其經濟實質已近似軟體商品銷售，我國參照其他國家之做法，將國外營利事業取得該等標準化軟體之對價，視為商品之銷售，其銷售收入按一般國際貿易認定，非我國課稅範圍。 　　至於非標準化之客製化軟體，係針對個別使用之特定用途撰寫或修改之軟體，例如：MIS企業管理、ERP企業資源規劃。電腦程式著作權屬無形資產，提供他人使用取得之對價為權利金，當授權使用地在我國境內，以及境內營利事業取得授權，委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用，所給付之對價，屬中華民國來源所得，營利事業應按給付額扣繳20％稅款。 　　 　　新聞稿聯絡人：審查一科黃稽核06-2298014 　　彙總編號：99051104

  　在稅捐法律主義下有關課稅事項，是嚴格禁止類推適用的，就是源於租稅正義的實質課稅原則也不容許違反的，因為這是基於法律安定性的要求，縱容行政機關在課稅事項上類推適用，無疑是違反依法行政原則。 本院查：（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。（二）本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：上訴人係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排（成立新公司、股權轉讓），實質上達到規避現金股利所得之綜合所得稅負，為租稅規避行為；本於實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即認其已取得現金股利之所得，併課綜合所得稅。何況依原判決認定之事實，足認上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人等本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅稅負。上訴人主張原審法院無視所 得稅法第66條之9容許股東享有營利所得延繳權利之規定，認為上訴人利用兩稅合一制，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，未區分遲延租稅利益與現金收益之別，已違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋意旨，更誤認控股公司即大明公司之成立為非營業常規，致將被投資公司即文和公司之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，亦與公司法及稅法相關規定不符，實有判決不適用法規及不備理由之違法云云，並不足採。原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，大明公司之成立暨股權移轉之事實，與兩稅合一制無涉，原審法院之法規涵攝顯有違誤，有違租稅法定主義云云，自亦不可採。 　　實質課稅原則之適用，僅限於經濟實質與法律形式背離時，按經濟實質定其稅法上之效果，因此，經濟實質與法律形式並無背離時，即應依正常法律適用定其稅法上之效果，而非實質課稅原則所能規範。上述判決所審的情節，並無法論斷經濟實質有與法律形式背離，當無實質課稅原則之適用。