一、解散公司董事之清算人責任：

在商業實務上，公司如經自行解散或遭經濟部命令解散，並廢止公司登記，則依公司法第26條之1 準用第24條規定，公司經廢止登記者，即進入清算程序；而如公司章程又未規定清算人人選（此為一般常見情事），依公司法第322 條第1 項規定，即應以全體董事為法定清算人。

如解散之公司尚有欠繳稅款或罰鍰，達到一定金額，全體董事（法定清算人）將因此受到限制出境處分，依最新修正公布之稅捐稽徵法第24條規定，自97年8月15日 起，欠稅人限制出境之門檻，個人由50萬元提高到100萬元、營利事業由100萬元提高到200萬元；正在行政救濟中之案件，個人由75萬元放寬到150萬元、營利事業由150萬元放寬到300萬元。

此外，另依稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」更將原本屬於公司法人之稅捐債務，轉換成全體法定清算人之個人債務。

據此，董事辭任之效力及其變更登記對抗之範圍，實際上牽動已辭任之董事是否尚需負擔前述法定清算人之責任，於公司實務上即顯得格外重要。

二、依公司法第192條第4項規定及民法第549條第1項規定，董事寄送辭任函送達公司之日起，即已生效： 

董事與公司間關係，依公司法第192條第4項規定，除公司法另有規定外，依民法關於委任之規定。依公司法第192條第4項規定及民法第549條第1項規定，董事不論是否有任期，或其事由如何，得為一方之辭任，不須公司之承諾。董事之辭職向公司代表人（董事長或其代理人）為辭任意思表示即生效力。至於辭任之意思表示，以口頭或書面為之，並無限制，僅前者依民法第94 條之規定，以相對人了解時，發生效力，而後者以通知達到相對人時，發生效力（民法第95條參照）。

依公司主管機關經濟部80年9 月7 日經商字第223815號函釋：「主旨：關於最高法院62年台上字第262 號判決董事一經提出辭職，無須公司同意即當然失其董事之身分，是否適用於口頭提出辭職者疑義乙節，復如說明。說明：按公司與董事間之關係，依公司法第192 條第3 項（現為第4 項）規定，除公司法另有規定外，而民法關於委任之規定，而民法第549 條第1 項規定，當事人之任何一方得隨時終止委任契約。故董事不論是否有任期，或其事由如何，得為一方之辭任，不須經公司之承諾。董事之辭職，向公司之代表人（董事長或其代理人）為辭任意思表示即生效力。至於辭任之意見表示，以口頭或書面為之并無限制。僅前者依民法第94條之規定，以相對人了解時，發生效力，而後者以通知達到相對人時，發生效力（民法第95條參照）。

據此，董事如已寄發表示辭任意思之存證信函予公司，依前引公司法第192條第4項、第549條第1項規定及經濟部函釋，當辭任董事之意思表示到達公司時，即生辭任之效力，而終止該董事與公司間之委任關係，亦無須公司股東會或董事會之同意，且有無辦理董事變更登記亦不影響辭任董事之效力。

三、依公司法之規範目的及體系地位，公司法第12條規定之「第三人」之適用範圍，應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，並不包含公權力機關在內，稅捐機關不得據未經變更之公司登記資料，認定已辭任之董事仍為法定清算人：

按「公司登記，除設立登記為公司之成立要件（參看公司法第6 條）外，其他登記皆屬對抗要件（參看同法第12條），變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」、「股份有限公司之新任董事長，自其就任後即生效力，並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第12條規定，不難明瞭。」最高法院67年度台上字第760 號、68年度台上字第2337號著有判例，據此可知，董事變更固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷。

另「公司法第23條所謂公司負責人，對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受損害，對他人應與公司連帶負賠償責任云云，仍以違反法令致他人私權受有損害，為責任發生要件，若公權受有損害，則不得以此為請求賠償之依據。」最高法院62年度台上字第2號，著有判例。蓋基於公司法之規範目的及體系地位，公司法第23條專以保護私權為目的，至於公權受有損害時，則無該條之適用。故公司法第23條之「他人」乃指私人而言，並不包括公權力機關。據此，基於相同法理，公司法第12條所欲保障之對象，自應以信賴公司登記事項而與公司有交易行為之第三人為限，亦即仍應以保護私權為目的，此觀諸同法第23條亦專以保護私權為目的，並不包括公權力機關在內即可明瞭其意旨，故公司法第12條應與公司法第23條為相同之解釋。

又公司董事身分之有無與是否具備該公司法定代理人資格有關，乃法院應依職權調查之事項，惟董事資格之有無，並不受公司是否辦理董事變更登記之影響，是以，法院依職權調查是否為公司之法定代理人時，自不得以公司變更事項卡之記載作為唯一判斷之依據，亦即，法院並不受公司法第12條規定之限制，此觀前開最高法院判例意旨自明。

稅捐機關如欲對已進入清算程序之營利事業為補稅處分，其就公司董事確為何人，自應切實查明，始能核實認定法定清算人，並正確適用法律。復且稅捐稽徵機關屬公權力機關，基於「行政一體」原則，其就何人事實上確為解散公司之董事或清算人，自可基於公法上規定，函請公司主管機關即經濟部為行政協助加以調查，如任其援引分屬私法之公司法第12條作為處分依據，逕據未經變更之公司登記資料認定登載於董事名冊之人均為法定清算人，即有違誤。

四、實務見解：

於司法實務上，臺北高等行政法院89年度訴字第3193號判決、91年度訴字第764號判決、91年度訴字第1468號判決，均認為：「查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，因屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。而公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人」，前開判決並均認為不得以未辦理公司董事變更登記為由，對已非董事之人為限制出境之處分。亦即，前開臺北高等行政法院所採見解係認公司法第12條規定之「第三人」應不包含公權力機關，並應以與公司有私法上交易行為之第三人為限。

然而，最高行政法院96年度判字第168號、96年度判字第1164號、96年度判字第1930號、93年度判字第47號判決、93年度判字第500號等判決卻採不同見解，該等判決認為：

1.  我國公司法係採公司登記制度，其主要乃基於登記制度具有明確及查證方便之優點，得藉由資訊揭露及公示原則，維護交易秩序；公司法第12條並明文規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」而基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之分別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，尚包括政府機關在內。

2.依稽徵機關依限制出境辦法第二條第一項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，。」復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人。

3.依公司法第192 條第4 項及民法第549 條第1 項規定，股份有限公司董事於向公司為辭職之表示時，固無須公司同意，其與公司間之委任關係即已終止；然於其公司之董事登記尚未變更前，應認其對外應負之董事責任並非當然解消。

【2008/09/03 聯合報╱記者王文玲／台北報導】

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【2008/09/03 聯合報╱記者王文玲】

一、   前言

　　當律師於承辦案件中，經研析相關法令後，認為系爭個案中應適用之法律規定具有違憲疑義，以致影響當事人法律上權益，或可能直接影響訴訟案件之勝敗時，律師一般向當事人所做之法律分析或提供之法律意見，可能不外是請當事人依循法定訴訟程序，並於「窮盡一切救濟途徑」[1]後，再以確定終局裁判所適用之法律或命令有牴觸憲法之疑義，向司法院大法官聲請釋憲，以謀求最後救濟。不過，採取此種「人民聲請釋憲」（憲法訴願）[2]之方式，對當事人來說，代表的就是未來將有一段難以預期、不知何時可走到盡頭的漫漫長路，當事人受損之權益可能也無法及時獲得有效救濟，更遑論當事人內心因此所受之煎熬與苦苦等待，可能也是一種難以承受之重。

理論上，當事人所可能採用的另一種救濟方式是：由代理訴訟之律師於訴訟個案中向法官主張，系爭個案中應適用之法律規定具有違憲疑義，請求承審法官依司法院大法官第371號解釋[3]，以裁定停止訴訟程序，並由法官聲請釋憲，嗣再依釋憲結果進行審判。採取這種方式，如果成功，當然可以大幅縮短司法正義到來的時間，當事人也可獲得「及時有效」之權利救濟；不過，此種方式於司法實務上成功的機會卻少之又少，究竟其中難題何在？本文在此願提出筆者之個案承辦經驗，藉以分析探討律師於訴訟個案中請求法官聲請釋憲之困難處，藉以提供律師同道分享與參考。

二、    請求法官聲請釋憲的個案經驗

（一）兩岸人民關係條例繼承限額及限制規定違憲疑義案

筆者前於民國88年間，曾因訴訟一方當事人為筆者小學同學之配偶，因而承辦一件大陸地區人民跨海來台追討台灣地區人民遺留不動產之兩岸繼承訴訟[4]。

前揭民事案件之系爭法律為當時台灣地區與大陸地區人民關係條例第67條，其第1項明定：「被繼承人在台灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得財產總額每人不得逾新台幣二百萬元。超過部份，歸屬台灣地區同為繼承之人；台灣地區無同為繼承之人者，歸屬台灣地區後順序之繼承人；台灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」另同條第4項復明定：「第一項遺產中有以不動產為標的者，應將大陸地區繼承人之繼承權利折算價額。但其為台灣地區繼承人賴以居住之不動產者，大陸地區繼承人不得繼承之，於定大陸地區繼承人應得部份時，其價額不計入遺產總額。」

當時原告（大陸地區人民）之律師向承審法官主張，被告之父（台灣地區人民）所遺留之不動產，應以其全部價額據以平均分配予台灣地區繼承人與大陸地區繼承人，不應受200萬元限額及「賴以居住」之限制，並認為前揭台灣地區與大陸地區人民關係條例第67條第1項所定200萬元限額以及同條第4項「台灣地區繼承人賴以居住之不動產價額不計入遺產總額」之規定，因違反憲法第7條平等原則而無效，並要求法官拒絕適用該等規定，或請法官向司法院大法官聲請釋憲。

筆者當時代理台灣地區之繼承人，並向承審法官主張：被告之父即被繼承人過世後，由於被告及其夫名下並無其他不動產，被告之工作地點仍未離開系爭房屋所在地區，被告現又以系爭國民住宅為實際居住之處所，故被繼承人所遺留之國民住宅實已成為被告所賴以居住之不動產。依前揭台灣地區與大陸地區人民關係條例第67條第4項但書之規定，系爭遺產中之國民住宅及其基地既為被告所賴以居住之不動產，原告依法即不得繼承，其價額亦不應計入遺產總額。

就原告認有違憲疑義部份，筆者並特別具狀向法官主張：前揭台灣地區與大陸地區人民關係條例第67條第4項但書規定，乃立法者體現憲法增修條文第11條之「憲法委託」意旨，為保障台灣地區繼承人權益做成之特別規定，基於「事物本質」及優先保障台灣地區繼承人之觀點，並未違反平等原則；且基於如下理由，條文中所謂「賴以居住之不動產」更應由保障台灣地區繼承人權益從寬由生活事實加以認定：

由立法及修法過程(原始的立法目的)觀之，一般所稱之兩岸人民關係條例，係由行政院於79年11月20提交政府版本草案予立法院(第89會期)，併同立法委員所提交四個對案，同時交付立法院審查。行政院原草案第55條第3項僅規定：「大陸地區人民依規定不能取得以不動產為標的之權利者，應將該權利折算為價額。」其立法理由則為：為避免台灣地區資金大量流入大陸地區，危及國家安全與社會安定，爰於第1項規定大陸地區人民依法繼承在台灣地區之遺產，其所得總額每人不得逾新台幣二百萬元。大陸地區人民如因57條或其他法律規定不能繼承取得以不動產為標的之權利者，自應將該權利折算為價額，以符公平原則，爰設第3項規定。

嗣經立法院立法、司法及內政三個委員會聯席會議18次討論，於81年4月13日 提交審查報告予院會，其中僅將行政院原草案第55條調移為第67條，原第3項規定內容未變，調為第4項；並將行政院原草案第57條修正為第69條，規定大陸地區人民不得在台灣地區取得或設定不動產物權。其後於81年7月16日 院會第45次會議審查時，始由立委劉國昭等人提出修正動議，於草案第67條增列第4項規定：第一項遺產中有為台灣地區繼承人賴以居住之不動產者，大陸地區繼承人不得繼承之，其價額不計入遺產總額。第5項則規定：大陸地區人民依規定不能取得以不動產為標的之權利者，應將該權利折算為價額。且在未經討論下，於當日表決通過二讀及三讀審查，完成立法程序，並於81年7月31日 由總統公布實施。

經數年適用，行政院再於85年間提交兩岸人民關係條例修正案予立法院審議修正，此草案第67條修正部份，於85年12月9日 由立法院第3屆第2會期司法、內政及邊政、法制三個委員會聯席審查，經時任陸委會副主委許惠祐之說明：為避免在適用上現疑義，及台灣地區人民申報遺產稅時有所誤會，故將原條文第4及第5項爰予合併，酌作文字修正。經在場立委無異議通過，再經院會於86年3月28日 照委員會審查通過，並於86年4月18日 完成立法程序，於86年5月14日 由總統公布實施【參立法院公報第85卷第68期、第86卷第12期(上)及第86卷第18期(上)[5]】。

由上述立法及修法過程可知，就條文中何謂「為台灣地區繼承人賴以居住之不動產者」，立法院並未有所討論，立法者原始立法目的只能以立法及修法理由中推知：立法者基於避免台灣地區資金大量流入大陸地區，因而危及國家安全與社會安定之考量下立法，顯係優先考量台灣地區之整體公共利益，所謂兩岸人民法律地位公平性之疑慮，已非立法者關切之重心。此由立法者一再對大陸地區人民在繼承總額、繼承標的及繼承方式上不斷設限，並做異於台灣地區之特殊規定，即可明瞭。在此情形下，「賴以居住之不動產」之認定，應以台灣地區人民最大利益予以考量。

再者，由法條文義(客觀化的立法目的)觀之，基於體系解釋之立場，由於第69條已明文禁止大陸地區人民不得在台灣地區取得或設定不動產物權，此顯係基於國家安全，以及大陸地區人民就台灣地區被繼承人所取得之不動產絲毫未投入任何心血之考量，始特予以排除，故繼承遺產中若有不動產者，只有改以折算價額方式由大陸地區人民繼承。準此，應認大陸地區人民不得繼承台灣地區之不動產，始為立法者處理兩岸繼承問題之原則考量，而「賴以居住」應僅為其範圍要件，故仍應以保障台灣地區繼承人之權益觀點，從寬由生活事實加以認定，尚不能徒以該條係以「但書體例」規定，即認應從嚴予以認定；此由兩岸人民關係條例於86年之修正，僅將81年原條文作項次調整，亦足參證。

基於合憲性解釋[6]之立場，憲法增修條文第11條既已明確授權立法者，對台灣地區與大陸地區間人民之權利義務關係得以法律為特別之規定，且立法者亦已體現憲法增修條文第11條「憲法委託」[7]之意旨，為保障台灣地區繼承人權益做成上開兩岸人民關係條例第67條之特別規定，基於「事物本質」[8]與優先保障台灣地區繼承人之觀點，前開第67條之特別規定應屬合憲，並無違反平等原則之處。且解釋上，只要係屬台灣地區人民在生活事實上所實際居住者，即應認屬該條文所定「賴以居住之不動產」。否則，如強令台灣地區繼承人將所繼承實際居住之唯一不動產加以變賣或為其他處分，以折算現金價額由大陸地區繼承人分配繼承，反損及台灣地區繼承人現有之既得財產權，與憲法增修條文第11條特別保障台灣地區繼承人之意旨有違。

此外，基於文義解釋之立場，所謂「居住」應著重於生活事實狀態之認定，此概念應與民法上「住所」與「居所」之區分為同等解釋。換言之，即不應以要求必以該處所設為戶籍地，始屬「賴以居住之不動產」；應認只要實際上係以該處所為居所，實際上居住於該處所，且為日常生活所必需者，即屬「賴以居住之不動產」，不能另以尚有租賃或寄住或借住他處所之可能，即認非屬「賴以居住之不動產」。

當時承審法官雖讓系爭案件之兩造律師於法庭上充分陳述各自意見，但對兩造律師所提出之違憲疑義與合憲主張，卻未公開其心證，對於原告請求法官向司法院大法官聲請釋憲，亦未置可否，反倒是向兩造律師闡明民法上「住所」與「居所」之區分與「賴以居住之不動產」之認定間可能存在之關聯，似有意擱置違憲爭議，逕由民事法律體系解釋取向認定「賴以居住不動產」之範圍。惟該案後來因為於訴訟中兩造當事人庭外和解而告落幕，因而承審法官也未能進一步處理原告律師之釋憲請求。

不過，多年後，在系爭案件已告終結、承審法官亦轉任律師後，筆者有幸再當年的承審法官論及前開案件，其亦坦言：當年於法庭上，其對兩造律師於民事案件中大談違憲疑義，甚感訝異，雖其亦認為承審法官應有審查系爭法律規定是否具有違憲疑義之義務，但因當時原告律師未能說服其形成系爭法律規定具有違憲疑義之確信，故其原擬依立法院通過之系爭法律規定及相關聯之民事法律規定處理。

（二）會計師法撤照規定違憲疑義案

    筆者另於95年間，曾因任職於會計師事務所聯盟所之關係，承辦會計師因涉及不實簽證，遭主管機關撤銷會計師證書之行政訴訟案件。

該案案情為：原告會計師受託查核某科技股份有限公司之年度財務報告，遭金管會以其明知該公司負責人以「員工借支」科目名義，擅自挪用公司鉅額資金，卻未要求於該公司財務報告中「關係人交易」附註科目詳實揭露，並簽發無保留意見之查核報告書，有為不實簽證情事，違反證券交易法第174條第1項第7款規定，經台灣台北地方法院判決有期徒刑1年，緩刑3年在案，金管會乃依會計師法第4條第1項第2款「曾受一年有期徒刑以上刑之宣告者」之規定，撤銷其會計師證書。

由於當時原告會計師所涉不實簽證之刑事案件部份，甫經台灣高等法院駁回其上訴，原告已向最高法院提起上訴，且筆者認系爭會計師法第4條第1項第2款之規定具有違反憲法第7條及第23條規定之違憲疑義，乃特別具狀陳明違憲理由，請求台北高等行政法院法官裁定停止訴訟程序，並向大法官聲請解釋。筆者於聲請狀中所主張之理由如下：

原告會計師所涉不實簽證罪乙案，尚在上訴審理中，依「無罪推定原則」，會計師法第4條第1項第2款所定「曾受一年有期徒刑以上刑之宣告者」之要件，本應比照律師法、建築 師法與 醫師法之規定，依體系解釋及目的性限縮解釋，從嚴予以適用，限於有罪判決確定後，始得撤銷原告之會計師證書，否則將過度侵害憲法所保障原告擔任會計師之工作權，與憲法第23條所揭示之「過度禁止原則」[9]有違。

況會計師法第4條第1項第2款規定僅以刑之宣告，作為撤銷會計師證書之要件，未設有任何回復資格機制（即未設有類如：「於原因消滅後，仍得依本法之規定，請領會計師證書。」之相關規定），主管機關就會計師經宣告一年以上有期徒刑者，無待判決確定，即可撤銷其會計師證書。就本件而言，原告雖經台灣台北地方法院宣告1年有期徒刑，緩刑3年，且經台灣高等法院駁回其二審上訴，惟原告亦已依法再提起三審上訴在案，如事後經最高法院撤銷原判決發回更審[10]，再經二審法院更易判決，無罪定讞，或改量處一年以下有期徒刑，然而就原告業經撤銷之會計師執業資格，卻缺乏任何事後回復權利之救濟管道，亦無從回歸會計師之資格與簽證工作，如此對原告受憲法所保障之之工作權，顯有保護未盡之處，將對原告致生無可回復之損害，嚴重剝奪憲法所保障原告擔任會計師之工作權，亦與憲法第23條所規定之「剝奪禁止原則」[11]有違。

復依會計師法第4條第1項第1款，因背叛中華民國而撤銷會計師資格時，尚須以「判決確定」為要件；然系爭會計師法第4條第1項第2款卻僅以「受一年有期徒刑以上刑之宣告」，即得作為撤銷會計師執照之事由，相較之下，顯有情輕法重，未符平等原則及禁止差別待遇之要求。且與建築師法、律師法、醫師法均以「有罪裁判確定」，作為撤銷執業資格或懲戒之要件相較，系爭會計師法第4條第1項第2款僅以受有罪之「宣告」作為撤銷執業資格要件，顯已違反憲法第7條所定之「平等保護、平等處遇原則」，亦無任何足以正當化差別待遇之理由[12]。

又會計師即便涉及簽證不實行為，非必均對公益發生重大、急迫，而無可迴避之危害，參酌地方制度法第78條就直轄市長、縣 (市) 長、鄉 (鎮、市) 長、村 (里) 長涉嫌犯內亂、外患、貪污治罪條例或組織犯罪防制條例之罪，或其他法定刑為死刑、無期徒刑或最輕本刑為五年以上有期徒刑之罪，經一審判決有罪者，亦僅由主管機關暫停其職務，至有罪判決確定後，始剝奪其公職。考其立法理由，無非以地方首長、民意代表倘涉及重大刑事案件，遭判決有罪者，其素行與品格即對其所管施政、問政品質及公信力，產生不良影響，乃規定先於有罪判決定讞前，先行停止其職務，同時亦可避免違章貪瀆不法行為之擴大，俟接獲無罪判決後，始回復其職務。然查，會計師雖職司查核營利事業財務報表正確性之任務，應對財務報表使用者負擔守護之責任，然縱會計師涉有財報簽證不實之情形，而遭法院判處有罪者，其情節相對於前開所舉地方制度法關於地方公職人員涉及重大刑事案件之情形，實無對社會公益造成任何立即且明顯之危害，並未有除非立即撤銷其執業資格，否則無法避免或防止該等危害發生之情事可言。據此足認，會計師法第4條第1項第2款規定於法院宣告有罪判決之際，在有罪判決尚未確定之前，主管機關即可撤銷會計師之執業資格，且無如地方制度法第78條所定「回復職務」之機制，顯已過度侵害原告之工作權，亦違反憲法第23條所定之「比例原則」。

當時承審法官，雖對原告會計師僅涉及不實簽證，在判決尚未確定前即遭主管機關撤銷會計師證書之處境，表示同情，並願延長準備程序之庭數與期間，藉以等待最高法院刑事案件之判決結果，以示慎重。但承審法官亦坦言，因系爭會計師法第4條第1項第2款之明文規定，法院裁判空間有限，且縱最高法院刑事案件改判，亦不影響系爭撤照行政處分之合法性。至於就筆者特別具狀陳明違憲理由請求法官釋憲，承審法官則明確告以：「那是你的確信，不是我的確信！」，而拒絕聲請釋憲。

嗣承審法院於判決書表明中其得心證之理由為[13]：依行為時會計師法第4 條第1 項規定，會計師受1 年有期徒刑以上刑之宣告者，應撤銷其會計師證書，其並未賦與行政機關自行裁量判斷之空間，原處分依該法律撤銷原告之會計師證書，並無違誤之可言。至行為時會計師法第4條第1 項規定，雖已於96年12月三讀修正為「有下列情事之一者，不得充會計師；一、曾有詐欺、背信、侵占、偽造文書或因業務上犯罪行為，受1 年有期徒刑以上刑之宣告確定。…」（修正後會計師法第6 條第1 項第1款），但僅係處分後之法律變更，被告適用處分時（94年12 月27 日）之會計師法，自無法律溯及既往之問題。

又本件原告係因「受1 年有期徒刑以上刑之宣告」，依行為時之會計師法第4 條第1 項第2 款規定，「應撤銷」會計師證書，被告並無任何裁量空間，被告既不得就「撤銷會計師證書」或「其他處分（如停止執業一定期間）」為裁量，自難謂原處分違反比例原則。何況，依行政程序法第128 條第1 項第1 款規定，於法定救濟期間經過後，因原處分所依據之事實事後發生有利於受處分人之變更（如經上訴或再審獲判無罪或未滿1 年之有期徒刑、拘役、罰金，或緩刑期滿而緩刑之宣告未經撤銷，其刑之宣告失其效力），得向行政機關申請廢止或變更之，亦難謂原告將來經判決無罪確定（或緩刑期滿）後，無回復會計師資格之方法，原告主張不足採信。

至於，就筆者具狀陳明違憲理由請求釋憲乙節，承審法院則特別於判決理由中回應：『且行為時會計師法係經立法院三讀通過之法律，該法條為何未規定回復會計師資格之方法？是否侵害人民之基本權利？係屬立法者之裁量，本院及行政機關均無拒絕適用之依據，原處分自難謂有何「違誤」』。然而，司法院大法官釋字第371號解釋：『各級法院法官依憲法第八十條之規定，應依據法律獨立審判，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法乃國家最高規範，法官均有優先遵守之義務，各級法院法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法以求解決，無須受訴訟審級之限制。既可消除法官對遵守憲法與依據法律之間可能發生之取捨困難，亦可避免司法資源之浪費。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。』，承審法院前開完全歸諸立法裁量之見解，與釋字第371號解釋所課予法院優先遵守憲法之義務，似尚有差距，難謂全然相符。

三、   律師於訴訟個案中請求法官聲請釋憲之困難處

（一）確信法律違憲之具體理由___誰的違憲確信？

司法院大法官釋字第371號解釋，對於法官聲請釋憲要求法官需提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，其聲請程式並準用司法院大法官審理案件法第8條第1項之規定。嗣後，釋字第572號解釋又對「提出客觀上形成確信法律違憲之具體理由」此一聲請要件，更進一步額外要求：「聲請法院應於聲請書內詳敘其對系爭違憲法律之闡釋，以及對據以審查之憲法規範意涵之說明，並基於以上見解，提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證，且其論證客觀上無明顯錯誤者，始足當之。如僅對法律是否違憲發生疑義，或系爭法律有合憲解釋之可能者，尚難謂已提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由。」

於司法實務上，法官咸認聲請書之撰寫為沈重之負荷，且一旦勞神費心撰寫聲請釋憲理由書後，如事後仍經大法官以承審法官未提出確信違憲之具體理由或確信違憲之具體理由未足，從而於程序上予以「不受理」，則當初聲請釋憲之承審法官又情何以堪？

基於體察法官欠缺撰寫聲請書之意願，筆者始會於前揭會計師撤照案中，主動具狀陳明違憲理由請求法官釋憲，用意原不在企圖以聲請狀取代法官之釋憲聲請書（事實上兩者在撰寫格式、內容嚴謹度及參考文獻引註等均明顯有所不同），筆者所企盼者為：法官或可酌情參考聲請狀內容或論述方向，藉以減輕其撰寫聲請書之負荷，以誘發承審法官就系爭法律規定之違憲疑義產生聲請釋憲之意願。

惟於法官聲請釋憲程序中，所謂「提出客觀上形成確信法律違憲之具體理由」，所指的當然是「法官的違憲確信」，而不是「兩造律師（訴訟代理人）的違憲確信」，而主觀的「確信」往往是因人而異，誰也不能把自己的確信強加在別人身上（這也正是法律人展現高度主觀自信之處），更何況，其中一方又居於裁判者的高位。於前揭會計師撤照案中，承審法官明白拒絕筆者聲請釋憲請求時所言：「那是你的確信，不是我的確信！」，除充分反應前述「裁判者/請求者」之高低地位確有差異外，也正是「確信之主觀性」的最佳寫照！

（二）承審法官之積案壓力

依照司法院釋字第371號解釋及釋字第590號解釋之要求，承審法官一旦就審理中之系爭案件聲請釋憲，即必須裁定停止程序，此項停止程序之要求，並無例外。如此，系爭案件於法官聲請釋憲後，在大法官釋憲結果出爐前，案件無法終結，系爭案件即陷於遲延未結之狀態。雖然依據司法院所發布「各級法院辦案期限實施要點」之規定，此種情形可以簽請視為不遲延，但視為不遲延案件仍為管制案件，將一體列入全法院不遲延案件中加以管制，每月將造冊製表送司法院，且須定期檢核是否不遲延原因已經消滅。倘使具有相同聲請釋憲原因之案件有多件時，就會同時產生多件視為不遲延案件[14]。此種行政管考之要求與承審法官之積案壓力，影響承審法官自身究否會因此成為其所屬法院之積案未結數最高者（俗稱「股王」），連帶影響法官聲請釋憲之意願。

（三）另有審級救濟及人民聲請釋憲制度可資救濟

司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定：「人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用　　之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。」得聲請解釋憲法，此即為人民聲請釋憲之「憲法訴願」制度。其中關於「對於確定終局裁判」之聲請要件，即要求人民應依循法定之訴訟程序，「窮盡一切救濟途徑」後，始得聲請釋憲。

於司法實務上，承審法官如不願輕易就系爭案件應適用之法令有無違憲疑義表態，可能的理由多半是：不論有無處理一方當事人之違憲疑義主張，不服判決結果之一方本均會上訴，對判決不服尚有審級救濟存在；且如訴訟當事人認系爭案件所應適用之法令確有違憲疑義，於確定終局裁判之後，亦另有人民聲請釋憲制度可資救濟，既然尚有審級救濟及人民聲請釋憲制度存在，下級審法官完全依據法律審判即可。

四、   結語

如同台灣苗栗地方法院蔡志宏法官於其宏文＜談法官聲請釋憲困境之我見＞所深刻述及法官聲請釋憲之種種困境，包括：司法行政之管考、面對個案本身之價值抉擇、與其他選擇之比較以及撰寫聲請書之負荷等。本文藉由筆者個案承辦之經驗，分析探討律師於訴訟個案中請求法官聲請釋憲的困難處在於：「提出客觀上形成確信法律違憲之具體理由」，所指的是「法官的違憲確信」，而不是「兩造律師（訴訟代理人）的違憲確信」；行政管考之要求與承審法官之積案壓力，連帶影響法官聲請釋憲之意願；審級救濟及人民聲請釋憲制度存在，亦為下級審法官完全依據法律審判之藉口。

筆者一向認為：法治國家對基本權之保障，應採取「無漏洞式」之「有效保護」原則[15]。對訴訟當事人來說，透過司法途徑，及時獲得有效救濟，才算是人民財產權/自由權與訴訟基本權之完整保障，也才真正是司法正義之有效展現。因此，「法官聲請釋憲」（不論是法官主動聲請或是基於訴訟代理律師之請求）與「人民聲請釋憲」越能取得平衡與相應配合，才越能落實憲法對人民基本權之完整有效保障。

筆者也期待未來能有更多律師同道，能視訴訟個案之不同案情，如遇系爭法律規定具有違憲疑義之個案，即把握當次機會，嘗試於該訴訟個案中請求法官就違憲疑義聲請釋憲（當然，如請求未能成功，於「窮盡一切救濟途徑」後，建議再循人民聲請釋憲之方式做最後救濟）。藉此，除可充分落實憲法保護於訴訟個案，並於司法審判系統中深化憲法意識外，亦可促使承審法官認真思考系爭案件所應適用之法律規定究有無違憲疑義，並可兼顧當事人之權利保護時效利益。

行政院公平交易委員會於於本（20）日第876次委員會議決議，生寶生物科技股份有限公司（下稱生寶公司）臍帶血儲存廣告刊載「全程密閉式VS開放式」比較表及「臍帶血保存系統大評比」比較表，就其服務之品質與內容為虛偽不實及引人錯誤之表示，違反公平交易法第21條第3項準用第1項規定。另生寶公司亦就臍帶血儲存廣告刊載「全程密閉式VS開放式」比較表、「臍帶血保存系統大評比」比較表、「附加專案大評比」比較表及「臍帶血銀行超級比一比」比較表，就被比較對象所提供服務之品質與內容為顯失公平之表示，足以影響交易秩序，違反公平交易法第24條規定。公平會除命渠應立即停止前項違法行為外，並處生寶公司新臺幣（下同）100萬元罰鍰。

~~資料來源:公平會網站

行政院公平交易委員會於於本（20）日第876次委員會議決議，訊聯生物科技股份有限公司（下稱訊聯公司）於「小S儲存的訊聯第二寶」廣告傳單、「超級比一比」廣告傳單、「訊聯生技產品手冊」就其所提供服務之品質及內容，為虛偽不實及引人錯誤之表示，違反公平交易法第21條第3項準用第1項規定。訊聯公司亦於「超級比一比」廣告傳單、「訊聯生技產品手冊」，就被比較對象所提供服務之品質與內容為顯失公平之表示，足以影響交易秩序，違反公平交易法第24條規定。公平會除命渠應立即停止前項違法行為外，並處訊聯公司新臺幣 （下同）100萬元罰鍰。

~~資料來源:公平會網站

行政院公平交易委員會於本（6）日第874次委員會議決議，興富發建設股份有限公司(下稱興富發公司)、大華建設股份有限公司(下稱大華建設公司)及甲山林廣告股份有限公司(下稱甲山林公司)於「信義香榭Gallery」建案廣告，宣稱「近1千坪亞馬森花園」及「60米迴車廣場」等，就商品之內容為虛偽不實及引人錯誤之表示，違反公平交易法第21條第1項規定。爰命其自處分書送達之次日起，立即停止前述違法行為，並處興富發公司新臺幣300萬元、大華建設公司150萬元及甲山林公司150萬元罰鍰。

~~資料來源:公平會網站

【2008/07/29 經濟日報╱記者林淑媛／台北報導】

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三九二號
　　上　訴　人　吉峰鐵櫃股份有限公司
　　代　表　人　甲○○
　　被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局
　　代　表　人　許虞哲
　　　　　　　　　　　　　　　.
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十一日臺北高
等行政法院九十一年度訴字第二六五六號判決，提起上訴，本院判決如左：
    主  文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
    理  由
壹、本件上訴人主張：按社曾上工商營業類型繁多，經營手法千變萬化，但作為歸類
    標準之中華民國稅務行業標準分類，其表列之業務類別卻是固定的，未必能將社
    會上一切行業均納入一個符合其營業實質之行業中。可是應如何歸入適當業別，
    仍應有合理的標準。所謂組裝，就是加工之一個類型，而能一對一買入賣出者才
    是買賣業，其餘者不是加工業或組裝業或製造業，而同業利潤標準並無加工業業
    別，大部分此類組裝業如電子公司也都列為製造業，本件家具業櫃業亦應列為製
    造業。次查不論有無查帳瞭解，因各年度之稅額已經被上訴人合法核定。納稅人
    信任其認定，所以八十五年度也應如此，不得隨意改變。且稅務機關有責任確認
    其結果，不能因其懈怠而推責於納稅人。本件被上訴人將八十五年度所得申報之
    認定，無預警否定依八十三年度以來均以標準代號l720-11 申報所得稅之慣例，
    顯有違行政慣例之違法。退一步言，上訴人固然有部分產品產銷勾稽不清，有部
    分如同買賣業可以比對，也有部分屬於製造業可以配合，同業利潤標準有不同的
    業別歸類，但並不表示一個公司只能適用一種業別，如依實際情形可以劃分為二
    個以上業別，應依比例認定某部分為製造業，某部分為買賣業。不能核對部分應
    該只是製造業，可以核對部分自可依以查帳，不能核對部分則可以作製造利潤標
    準核計。為維護政府機關的公信力，公平徵稅，請就不能勾稽部分認定為製造業
    ，以維納稅人權益，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件上訴人係從事○Ａ辦公用之鐵櫃、辦公桌、椅、會議桌、
    落地桌、椅子、電腦桌、電腦鍵盤架、辦公桌旁之側桌、邊櫃、活動櫃、理想櫃
    、公文櫃、其他客戶需求之各型櫃、活動板、屏風等之組裝、買賣業務。經核上
    訴人買賣及製造收入所銷售之品名難以區分，經電洽上訴人當年度取得進料憑證
    金額新臺幣（下同）六三、六一八、三一九元，佔進貨百分之六三．六七之銷貨
    廠商樂聯工業股份有限公司說明，該公司銷售之產品除桌子係尚未組合之家具，
    進貨者僅需簡單組裝即為成品，餘不需另加組裝。次按上訴人所編製之原料進耗
    存明細表品名為鐵板、鋼板者金額計一二、九二九、七三三元，約佔投入直接材
    料成本百分之一二．八八，比例不大，可足資認定屬製造外，餘尚難以認定屬製
    造，又核其生產設備金額微小，另人工成本佔總成本比例約百分之三．三五，顯
    著偏低，綜上，上訴人應以買賣為主要業務。依財政部編印之「中華民國稅務行
    業標準分類第三次修訂版」所載，適用行為時（下同）行業代號為五一四一之一
    一（家具批發業），並非上訴人所訴行業代號一七二○之一一（金屬家具及裝設
    品製造業）。另查上訴人於復查及訴願階段均未就營業成本項目因無法勾稽查核
    ，依同業利潤標準核定之不符情形：（１）進料（貨）品名與其他原料品名混淆
    ，致商品進耗存無法核對。（２）銷售產品與其他產品品名混淆，致進銷存品名
    、數量無法勾稽查核。（３）銷項與進項品名未區分規格。（４）再行提示之成
    本分析表與原申報核定之成本表內容不符。（５）期末存料數量不符。予以補正
    受查。按所得稅法第八十三條第一項規定，本件上訴人雖經重新整理補提示帳簿
    ，惟仍無法據以查核營業成本，從而被上訴人依同業利潤標準核定其營業成本為
    八五、八八八、五二四元，復依查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨
    利為一四、六九一、四五八元，全年所得額為一三、七八三、八○一元，並無不
    合，請予駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之營業活動是出售辦公室
    鐵製家具，則無論所出售之辦公室鐵製傢俱是自行買入者或買入原料再予製造者
    ，其在出售前之一切之支出均應算為營業成本。而此等營業成本之勾稽，首重已
    出售或庫存之辦公室鐵製家具成本金額。但是上訴人也自承，其是買入半成品，
    而依客戶之要求再予組裝為成品，此時每一出售及庫存之辦公室鐵製家具成本金
    額即無法完全依照買入金額計算，必須將買入之材料金額及相關之人工工資依比
    例配置於每一辦公室鐵製家具成品中。然而上訴人對出售及庫存之商品成本分析
    ，經被上訴人指明，有難以前後勾稽之處，是以上訴人所出售庫存之每一種類商
    品，其成本即無法核實勾稽，被上訴人因此決定採取推計之方式來認定其營業成
    本，自無錯誤可言。次按商品之生產或組裝，其營業成本不外「料」「工」「費
    」三項，而「料」指「物料」，即作成每一單位成品所須之原料支出；「工」指
    「直接人工」，即作成每一單位成品所須之直接人工支出，大部分多可直接歸屬
    ，但也有少量支出受限於現實作業流程，必須採取「攤提」方式認列；「費」則
    是指生產或組裝過程中之必要費用支出。而營利事業所得稅查核準則第五十八條
    所規定之「超耗」，係以「料」部分無法勾稽，但「工」、「費」部分仍可核實
    勾稽認列為前提。本案中上訴人對其所銷售商品，在組裝過程中之「工」、「費
    」支出金額，並未獨立於營業費用之外，可單獨計算。而可營業費用中被核實認
    列，所以也無承認「超耗」觀念之實益，是以本件被上訴人在推計過程中不適用
    超耗之規定，因此本案必須先採取毛利率推計之方式來認定上訴人八十五年度之
    全部營業成本，再適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，比較
    毛利推計結果與淨利率推計結果，何者對上訴人較為有利，據以決定上訴人當年
    度之營業所得。另本件上訴人之營業活動，乃是按照客戶之要求組裝出不同規格
    的商品出售，因此外觀上會有「買賣」與「製造」混淆之現象產生，而造成歸類
    上之困難。但是法院仍可比較二者之特徵，決定其歸類。就此本院以為上訴人之
    營業活動中雖有組裝活動存在，但是該等組裝之方法甚為簡單，只要將固定規格
    之半成品以螺絲等零件予以結合，並沒有其他之「切割」「設計」「打沀ž」與「
    鈑金形塑材質」等需要複雜機器協助與熟練工人參與之高難度產製工作存在，因
    此其營業活動之特徵，還是偏重於買賣業，而非製造業；其應歸入「行業代號五
    一四一─一一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七
    二○─一一之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一）。另上訴人所言：「其從八
    十三年度以後，均以標準代號 1720-11之製造業申報所得稅，被上訴人也一向予
    以接受，唯獨於八十五年度另為認定，有違行政慣例」一節，則業經被上訴人
    明「已往為何未能發現上訴人之營業活動為製造業」之詳細緣由，是以上訴人已
    往年度之核定情形，不得據為指摘「本件處分有違行政慣例」之正當理由。且上
    訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，是依上訴人自行申報之費用、成本認
    列其所得，並在未經實際調查之情況下，逕依上訴人之書面申報內容核定之（所
    得稅法第八十條參照）。而上訴人八十四年度之營利事業所得稅結算申報，因屬
    李文鑫集團之案件，在缺乏相關帳冊難以查證之情況下，逕以淨利率來推計，所
    以也沒有經過調查程序，無從瞭解上訴人之實際營業活動。至於上訴人八十六年
    度營利事業所得稅之核定與八十三年度之情況相同，同樣是在未經實際調查之情
    況下，逕依上訴人之書面申報內容核定，所以也無從瞭解上訴人之實際營業活動
    內容。綜上所述，本件被上訴人所為「以毛利率來推計營業成本，再比較淨利率
    與毛利率推計出之營業所得高低，按其中較低之淨利率推計結果做為基礎，來認
    定上訴人當年度所得」之處分，於法並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作
    相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不
    包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法
    之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又按「稽徵機關
    進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未
    提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法
    第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之
    所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利
    潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八
    十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全
    ，不健全或不相符者均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提
    示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過
    當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為查核準則第
    六條第一項所規定。本件上訴人辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列
    報：Ａ、營業收入淨額一一三、○○八、八四六元。Ｂ、營業成本為一○五、一
    ○四、四六三元。Ｃ、全年所得額為一、二○二、六八二元。被上訴人原核定以
    ：Ａ、其成本無法勾稽查核，依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤
    標準行業代號：五一四一─一一，家具批發業，毛利率百分之二十四）核定營業
    成本為八五、八八八、五二四元。Ｂ、復依營利事業所得稅查核準則（以下稱查
    核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一四、六九一、四五八元，加
    計非營業收入二七、○七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，核定全年所
    得額為一三、七八三、八○一元，發單補徵應納稅額三、一四五、二四六元。上
    訴人不服上開核定，申請復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於
    本案上訴人八十五年度營業成本無法核實勾稽，又其八十五年度營業成本也無法
    依超耗之相關規定，單就「物料」部分為推計，而就製造人工及製造費用部分核
    實勾稽認定其營業成本，有關行業別之選擇上，應歸入「行業代號五一四一─一
    一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七二○─一一
    之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一），依同業利潤標準毛利率百分之二十四
    ，核定營業成本為八五、八八八、五二四元，併計營業費用查帳認定五、二九五
    、四○七元，核算本期營業淨利，已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標
    準核定之營業淨利，應依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利，加計
    非營業收入，減除非營業費用，核定全年所得額，以及上訴人在原審之主張如何
    不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分之認事用法，均無違誤，維持原處分
    及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法
    規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又稅
    捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘
    束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機
    關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業
    所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之。本件尚無上訴人所指摘違
    反行政慣例而違法之情事。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實
    之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、
    上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，
    要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤
    ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條
第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日
                    最 高 行 政 法 院  第 二 庭
                                審 判 長 法  官　　　葉　振　權
                                         法  官      林　清　祥
                                         法  官　　　鍾　耀　光
                                         法  官　　　劉　鑫　楨
                                         法  官　　　吳　明　鴻
右  正  本  證  明  與  原  本  無  異
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　陳  盛  信
中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日

~~資料來源:司法院<法學資料檢索系統>