每月彙整：九月 2007

      行政訴訟是人民對抗來自國家公權力的侵害（違法的公權力行為）所仰賴的救濟管道，此為其維護人民權利的主觀目的；另方面，行政法院的判決具有審查國家公權力行使合法性的司法審查功能，藉以確保人民權利免受國家的不法侵害，此為其維護公益的客觀目的。因此，行政訴訟是以保障人民權益、確保國家公權力行為之合法性為主客觀目的，與公共利益的維護至為攸關。     然而根據一般觀察，改制後的行政法院似仍難脫「駁回法院」的評價，加上行政法院的裁判品質亦常因說理不足、未充份調查證據而令人詬病，行政法院傾向支持行政機關的答辯及裁判結果多不利於人民，均使得行政法院裁判的滿意度難以提昇，而使人民對行政法院難以有高度的信賴，且對行政法院能保障人民的權利未有太大的期待。     以稅務訴訟案件來說，若行政法院在審理案件及作成判決時，無法展現對稅法交易背景的熟悉度，亦未能充分於判決書中說明法院何以認為解釋函令可以採納的理由，僅僅只是直接援引函釋的結論，恐怕人民仍會認為行政法院原則上仍是採行「以吏為師」的運作模式，而非「依法論法」的審判機制。          就現行稅務訴訟實務運作的狀況而言，部份高等行政法院法官已提昇本身的專業素質，充分理解稅法的交易事實背景，對於財務會計及相關民商法及稅法間的適用關係也能充分掌握，並可透過其對稅法交易背景及相關法理的說理，使人民充份信服其判決。然而其他大部份行政法院判決，多數仍在整理兩造論點與主張後（此部份多半由法官助理協助），未見於判決書中論證法院判斷形成的依據及理由，即引據稅法規定或解釋令函作成判斷。在此種情況下，充份說理的判決與說理不清或未見說理的判決相較，當然可以較易使人民信服。        舉例來說，近來鬧得沸沸颺颺的券商認購權證課稅案件，先前臺北高等行政法院第一宗有關認購權證課稅案件的判決就令人非常激賞，該案承審的法官立於認購權證本身交易事實觀察，認為認購權證既屬衍生性金融商品，券商應依照證期局規定的避險規範去購買股票，行政法院立於認購權證的交易背景、會計上成本收入配合原則及相關民商法的角度觀察，為避險目的而購買的股票乃認購權證整體行為的一環，且其購買股票的操作與一般證券交易模式不同，故不適用所得稅法第4條之1有關證券交易損失不得自所得額中減除的規定，券商可將購買股票的損失列入認購權證的營業成本（台北高等行政法院92年度訴字第157號參照）。上開行政法院判決充分就認購權證運作機制、會計上原則及稅法上證券交易所得免稅的法理加以闡明，並對兩造提出的論點充分說明其採納與不採納的理由，足以讓使兩造均信賴司法者確實在克盡其最終裁判者的職責。         反之，如果行政法院較無法以稅法法理推演正確的法律解釋，未能充分審查行政機關（稅務官吏）的解釋函令是否確實符合稅捐法律或司法院大法官解釋的意旨，僅依循財政部函釋見解，單獨就證券購買的避險措施作為證券交易損失，認為不得列為認購權證的營業成本，而直接援引函釋的結論作為判決的基礎，未充分闡釋認購權證的交易背景、會計上認列成本費用的法則及稅法上證券交易的解釋，此種判決絕對難以說服券商及相關財會人員。         另舉扣繳案件為例，依所得稅法第8條第3款與第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，顯指不屬於前十款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。換言之，倘無法涵攝至該條前十款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。          因此，判斷是否為中華民國來源所得，本應判斷所得類型以適用相對之條款。倘系爭所得為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，則為中華民國來源所得。如屬境外提供之權利授權或勞務提供等，以及取自境外之利息或財產交易所得等則非屬中華民國來源所得，不應將境外提供之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益。上述見解亦為最高行政法院95年度判字1254號判決所採。        就法規範之體系而言，倘若所得稅法第8條第1款至第10款與第11 款之邏輯關聯與法律解釋，係為若屬中華民國境外提供之勞務所得即為其他收益，則所得稅法第8條第1款至第10款之「境內」乙詞應可刪除，或將境內外所得，以給付人之報酬提供地認定即可，根本無須採用現行的規範方式與內容及現行之立法理由。         然而實務上卻仍有高等行政法院單純附合財政部之見解，認為所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」，此種法律見解完全置法規範體系及法學方法論於不顧，又未能充份說理，確難以使遭課罰之扣繳義務人得以完全信服。         再以營業稅法案件為例，針對加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第2款規定:因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管機關查明後退還之。其中所謂「固定資產」如何認定？又何謂「取得」？就此項爭議而言，於本質上，會計學上「固定資產」定義，並不侷限於民法之不動產概念範圍。依一般公認會計原則，所謂固定資產包括供營業上長期使用，非以出售為目的之有形資產、未完工程及預付設備款等。稅法及會計學上固定資產概念範圍既較民法為廣，「固定資產」之取得無須皆以民法第758條之移轉登記為必要，申請退還固定資產溢付稅額，亦無均應憑所有權狀及發票影本辦理。         然而財政部的解釋令函卻無視稅法、會計學及民法規範間就固定資產存有不同概念範圍，機械式認為：前揭規定所稱『取得』，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故營業人購買建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合『取得』固定資產之要件。營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物之後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。         就此，台北高等行政法院93年度訴字第458號判決，以充份的論證及說理，由營業稅法在「間接稅制」與「加值型稅制」之設計基礎底下各自有所涉待規範的法律課題出發，並透過對會計學、民法與稅法概念的詳細解析，正確的指出：『「固定資產」與民法上之不動產概念全然無涉，甚至不須是民法上得據為獨立權利客體者之財產（例如附著於土地、而不符合「定著物」之物質）。只要是「供營業人長期做為營業使用以創造銷售活動之資產」均屬之，包括機器設備在內。甚至在一定程度上為擴張解釋，將「無形資產」或「遞耗資產」亦等同「固 定資產」之看待（因為「無形資產」或「遞耗資產」也 一樣是供企業長期使用）。』，確為值得讚許的判決。                                                    行政訴訟法的改革諸端，其中對人民最有直接衝擊的可能就屬行政訴訟將改採徵收裁判費的新制度，本觀測站系列文章第二篇（刊司改雜誌第62期）已有評析。於此需再強調者為：依目前行政訴訟審判實務，原則上進行一次準備程序庭與一次言詞辯論庭，法庭活動多流於形式化與空洞化，且未充份調查證據，本已令人詬病；如果再加上行政法院的判決未能充份說理與論證，大多數裁判結果又不利於人民，人民將會更加認定行政法院事實上仍不脫「駁回法院」的本色，恐難使人民支持行政訴訟制度的各項興革，特別是以法律規定要求人民預先繳納裁判費給行政法院。         「司法獨立」之本旨在於保障法官依據法律獨立審判，不受內部或外部之干擾；而法律於個案中之解釋與適用，不外依循大前提、小前提與結論之三段論法、解釋方法論與其他法學方法，在此前提下，法官相對應所負擔之職務義務在於本於合乎法學方法之論證及其法律確信做成判斷（判決結果），並在法院判決書中就其最終判斷與心證之形成予以充份說理，如此始可於判決後，以客觀之邏輯與法學方法論加以檢證其判決之合理性與可接受性。事實上，也只有在法院能累積夠多充份說理且得以通過釋義學與方法論檢驗的判決後，始可能贏得人民對司法之信賴與支持。由此觀之，行政法院判決書的說理風格與說理程度，確實直接影響人民對司法的評價，並可能會逐案累積或與減除人民對司法的信賴，行政法院法官在做成判決時，實不可不慎！   ─刊載於《司法改革雜誌》第64期，稅務訴訟觀測站專欄        

   一、前言         財政部為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特擬定＜所得基本稅額條例草案＞，其內容主要係透過對納稅義務人適用租稅獎勵結果之限制，使因適用租稅減免規定而繳納較低所得稅之納稅義務人，在適用最低稅負制後，至少繳納一定合理比例之所得稅，期能兼顧既有產業或社會政策，適度促成租稅公平。所得基本稅額條例草案之內容，除了稅基範圍及最低稅率之高低已為各界所熱列討論外，有關該草案施行前納稅義務人已申請、取得之租稅優惠可否不受最低稅負制影響，納稅義務人原可享有之租稅優惠是否因此減縮，亦即最低稅負制之實施是否有「信賴保護原則」之適用，信賴保護之時點如何認定始為妥適，亦為近日各界所關注的焦點。以促進產業升級條例所定新興重要策略性產業之租稅優惠規定為例，經濟部與財政部更因立場不同，對五年免稅證明繼續適用之時點引爆「攻防戰」，本文特就相關問題簡要說明分析。 二、信賴保護原則之意義及適用範圍         所謂「信賴保護原則」，係指人民因信賴國家機關之一定積極作為(信賴基礎)，並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產(信賴表現)，且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護(信賴值得保護)，則國家就人民之信賴利益即有保護之義務(黃俊杰著，納稅者之信賴保護，氏著納稅者之保護，2004，第129頁參照)。於學說上，一般咸認「信賴保護原則」係由「法治國原則」衍生之「法安定性原則」、「基本權利保障」所導出 ( 亦有學者認為可由憲法第二十三條導出 )；該原則不僅屬「行政法原則」，亦屬「憲法原則」，具有憲法位階之效力，故對所有國家高權行為 ( 立法、行政、司法 ) 均有拘束效力 ( 釋字第472號解釋大法官吳庚協同意見書參照 )。         於實務上，司法院大法官自釋字第362號解釋首度運用信賴保護原則後，已於多號解釋中以該原則作為違憲審查基準；其中釋字第525號解釋闡明：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止 (行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照) ，即行政法規之廢止或變更亦有其適用」。釋字第589號更進一步精確闡釋：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之法律上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，以減輕其損害或避免影響其依法所取得之法律上地位，方符憲法公益與私益平衡之意旨。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」，上開解釋雖僅言及「行政法規」，惟因信賴保護原則之遵守為憲法之基本原則，故於制定、修正或廢止「法律」時，亦有該原則之適用，自不待言。         準此，就新興重要策略性產業之租稅優惠而言，雖促進產業升級條例並未修正或廢止，惟如所得基本稅額條例草案順利通過立法，該條例既係以要求該產業(納稅義務人)繳納一定最低比例所得稅之方式，限制其適用促進產業升級條例等各項租稅優惠規定之優惠範圍，由整體法規範(法秩序)之角度觀之，原租稅優惠規定之法律效果已產生變更，故於制定所得基本稅額條例以實施最低稅負制時，依前揭大法官釋字第525、589號解釋之意旨，亦有「信賴保護原則」之適用，且應有相關合理之補救措施或訂定過渡期間，據以平衡公益之追求與私益之保護，始符合法治國之要求。就此，所得基本稅額條例草案第十六條規定：「(第一項)本條例公布前，營利事業已由財政部核准而尚未屆滿之第七條第一項第二款至第八款規定之所得額，於計算營利事業基本所得額時，得予免予計入。(第二項)本條例公布前，營利事業已由財政部或目的事業主管機關核准而尚未抵減之投資抵減稅額，於計算第三條或第八條之基本稅額時，得調整或減除之，惟減除之金額不得超過依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定計算之應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額中，依其他法律規定得實際抵減之金額。」，即為落實信賴保護原則之補救規定。 三、信賴保護之認定時點          實施最低稅負制後，對納稅義務人原可享有租稅優惠之信賴保護時點如何認定，目前人言言殊。以促進產業升級條例第九條新興重要策略性產業之租稅減免優惠規定為例，新興策略產業有三階段投資及免稅程序，第一階段向經濟部工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函，第二階段於工廠完工或投資計劃完成時由經濟部工業局核發完工(成)證明，第三階段始由財政部國稅局核發五年免稅證明，據以申請抵減免稅。由於各階段之投資時程動輒三至四年，故已投資興建，但尚未完工的新興策略產業，其可能享有之租稅減免優惠，於最低稅負制實施後，即可能因信賴保護時點認定之不同，而有租稅優惠縮水之疑慮。          對信賴保護時點如何認定，有論者認應以財政部國稅局或稅捐稽徵機關核准抵減之時點為準(甲說)；另有認應以機機經濟部工業局核發完工證明之時點為準(乙說)；亦有認應以向經濟部工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函之時點為準(丙說)。據前述所得基本稅額條例草案第十六條第一項及第七條第一項第二款規定內容觀之，原則上財政部似採甲說，即認為營利事業主張其所享有新興重要策略性產業之租稅優惠(免稅利益)免納入最低稅負之基本所得額計算，必須於所得基本稅額條例公布前，經財政部核准而尚未屆滿者為限。而經濟部對五年免稅繼續適用的信賴保護條款，則力主應以工業局或中部辦公室核發之投資證明為依據，不應以財政部在最後階段核發之免稅證明為準。         本文認為，人民因相信既存之法秩序而安排其生活或經濟上處置其財產，依該等信賴表現，即產生值得保護之信賴利益；依「信賴保護原則」，信賴利益不能因嗣後法規之制定或修正、授益行政處分之撤銷或廢止，而遭受不能預見之損害，藉此保護人民之既得權益。申言之，立法機關制定稅法時，必須考量法律之安定性，對於稅捐法律秩序亦要求一定之連續性，人民信賴該法律狀態所產生之法律上地位不致於溯及既往被改變或蒙受不利益，並基於該信賴而有具體信賴表現時，人民所產生之信賴利益即應受到國家保護，不應因制定新法或修正法律而受影響(陳清秀著，稅法上法律不溯既往原則，氏著稅法之基本原理，1994，第149頁參照)。故關於實施最低稅負制涉及信賴保護之時點認定，應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對取消租稅減免是否有預見可能與衡量重大公益之維護為斷。          就上開最低稅負制信賴保護時點之認定爭議，關於甲說，財政部核准抵減之時點，係納稅義務人為信賴表現後之結果，與信賴表現無關，以之作為信賴保護認定之時點，與信賴保護原則之內涵有所違背，且失之過嚴。至於丙說，如納稅義務人僅向工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函，而尚未實際進行投資，論其實際並無具體信賴行為或信賴表現可言(除非納稅義務人另有具體事證可佐證其有信賴行為存在)，否則尚不在保護範圍之列，以之作為信賴保護認定之時點，失之過寬。本文認為，原則上應以乙說之主張為允當，蓋納稅義務人向工業局申請核發完工證明，必須以完成建廠為前提；當納稅義務人向工業局申請投資備查，實際完成建廠作業，並經工業局依一定之程序審查，發給完工證明，應已足以明確彰顯其信賴表現。從而，實施最低稅負制涉及信賴保護時點之認定，原則上應以工業局核發完工證明之時點為準。 四、結語         綜上所述，關於實施最低稅負制涉及信賴保護時點之認定，應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對取消租稅減免是否有預見可能性與衡量重大公益之維護為斷，始可據以平衡公益之追求(儘速落實最低稅負及促進租稅公平)與私益之保護(納稅義務人值得保護之信賴利益)。故如納稅義務人在所得基本稅額條例施行前，對於各項租稅優惠規定已有具體信賴表現者，即應保護其信賴利益。為降低徵納雙方之爭議，本文認為原則上可以經濟部工業局核發完工證明之時點為準，例外當納稅義務人於取得目的事業主管機關核准前能舉證證明已有信賴表現者，亦應准予主張信賴保護，以落實稅法上之信賴保護。   ─原載於：《稅務旬刊》第1939期第46-48頁，2005年8月10日